Świadczę usługi promocji, doradcze oraz pośrednictwa przy wynajmie powierzchni w centrach handlowych na rzecz osób trzecich. Moje wynagrodzenie zależy od wykonania poszczególnych etapów całej usługi. To m.in. koordynowanie i podejmowanie działań promocyjnych – 40 proc., prezentowanie centrów, przekazywanie informacji, przygotowanie ofert najmu – 40 proc. – oraz raportowanie – 20 proc. Każda część wynagrodzenia staje się należna wyłącznie w przypadku zakończenia danego etapu usług. Zdarza się, że niektórzy kontrahenci płacą mi za pierwszy etap przed wykonaniem jakichkolwiek czynności. Czy płatność ma wówczas formę zapłaty za usługę częściową, czy zaliczki? Jakie konsekwencje powoduje otrzymanie zapłaty? W którym momencie VAT staje się wymagalny?
Na gruncie podatku VAT różnica pomiędzy zaliczką a płatnością za częściowo wykonane świadczenie polega na tym, że obowiązek podatkowy z tytułu ich otrzymania powstaje w innym momencie. Przy zaliczce VAT staje się wymagalny już w dniu otrzymania zapłaty, a otrzymujący płatność ma obowiązek wykazania go w swoim rozliczeniu VAT.
Przy płatności za świadczenie/dostawę częściową obowiązek podatkowy powstaje w stosunku do konkretnej części tego świadczenia w momencie jego zakończenia, jeżeli dla tej części świadczenia ustalono zapłatę. Rozstrzygnięcie, kiedy część usługi można uznać za wykonaną, jest tutaj kluczowe. Jest to przede wszystkim uzależnione od ustaleń podjętych pomiędzy stronami, najczęściej sprecyzowanych w umowie lub harmonogramie wykonania prac. Pewne jest jednak, że aby powstał obowiązek podatkowy w tym zakresie, jakaś część prac musi zostać zakończona.
Jak w takim razie mają postępować podatnicy, którzy otrzymują płatność przed zakończeniem świadczenia? Czym należy się kierować, by rozstrzygnąć, czy stanowi ona zaliczkę czy inną płatność otrzymaną przed zakończeniem świadczenia?
Istotne cechy
Przepisy ustawy o VAT nie precyzują, co należy rozumieć przez pojęcie zaliczki. Pewne cechy zaliczki na gruncie VAT można określić na podstawie interpretacji indywidualnych wydawanych przez ministra finansów (np. interpretacje wydane przez dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 29 stycznia 2016 r., nr IPPP3/4512-907/15-2/JF, dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 27 października 2015 r., nr ITPP2/4512-862/15/RS oraz dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 9 marca 2016 r., nr ILPB3/4510-1-542/15-2/AO). Wynika z nich przede wszystkim, że aby zapłata została uznana za zaliczkę:
wmusi zostać dokonana na poczet konkretnej transakcji, tj. przyszłe świadczenie powinno być określone jednoznacznie co do rodzaju (określone powinny być cechy identyfikujące rodzaj towaru lub usługi),
wkonkretyzacja przyszłego świadczenia powinna być wystarczająco dokładna dla określenia zasad opodatkowania. Przede wszystkim podatnik powinien móc określić miejsce świadczenia i stawkę podatku,
ww momencie dokonania płatności strony nie mają intencji zmiany świadczenia w przyszłości,
wistnieje możliwość zwrotu zapłaty – brak charakteru definitywnego, ostatecznego.
Zapłata spełniająca łącznie powyższe przesłanki może zostać uznana przez otrzymującego jako zaliczka i powodować konsekwencje na gruncie VAT.
Warto jednak pamiętać, że nie każda zaliczka powoduje obowiązek wystawienia faktury oraz zapłaty podatku.
Znaczenie ustaleń umownych
W praktyce zdarza się również, że konkretna płatność nie stanowi zaliczki, lecz zapłatę za wykonanie pewnego etapu pracy i jako taka podlega opodatkowaniu VAT. W konkretnej sytuacji strony mogą bowiem ustalić, że świadczenie ma charakter usługi przyjmowanej częściowo, tj. usługi, w której możliwe jest wyodrębnienie poszczególnych etapów prac. Na gruncie ustawy o VAT (art. 19a ust. 2) za usługę przyjmowaną częściowo uznaje się każdą usługę, dla której nie tylko można wyodrębnić poszczególne etapy prac odbierane przez usługobiorcę, ale również dla każdego wykonanego etapu strony muszą określić zapłatę.
Powyższy przepis będzie miał zatem zastosowanie, jeżeli strony:
wustalą, że świadczona usługa jest przyjmowana częściowo,
wokreślą dla poszczególnych części zapłatę.
Gdy powyższe warunki zostaną spełnione, obowiązek podatkowy w VAT powstanie z chwilą wykonania każdego z etapów usługi przyjmowanej częściowo.
W rozpatrywanej sytuacji zasadniczo mamy do czynienia z usługami wykonywanymi częściowo, za które płatność jest określona i należna po spełnieniu określonych warunków. Obowiązek podatkowy w VAT powstanie zatem w dniu, w którym dana część usługi została wykonana.
Jednak zapłata przed realizacją usług wynikających z pierwszego etapu prac, którą podatnik otrzyma na poczet ich wykonania, powinna zostać zaklasyfikowana dla potrzeb VAT jako zaliczka. Nawet wówczas gdy odnosić się będzie do konkretnego, lecz niewykonanego jeszcze etapu prac. W takim przypadku na świadczącym usługi ciąży również obowiązek rozliczenia należnego podatku VAT w stosunku do otrzymanej kwoty w deklaracji VAT składanej za miesiąc otrzymania zaliczki (art. 19a ust. 8 ustawy o VAT).
Bez obowiązku podatkowego
Podatnik nie ma obowiązku wystawienia faktury oraz uiszczenia VAT, jeśli otrzyma zaliczkę na poczet:
● dostawy energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej oraz gazu przewodowego,
● usług telekomunikacyjnych i radiokomunikacyjnych,
● usług najmu, dzierżawy, leasingu lub usług o podobnym charakterze,
● usług ochrony osób oraz usług ochrony, dozoru i przechowywania mienia,
● usług stałej obsługi prawnej i biurowej,
● usług wymienionych w poz. 140–153, 174 i 175 załącznika nr 3 do ustawy o VAT,
● wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,
● wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów.
Podstawa prawna
Ustawa z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 710 ze zm.).