PROBLEM: Firma prowadzi sprzedaż materiałów budowlanych. Zwykle są one sprzedawane na paletach (np. pustaki) i pobierana jest za nie kaucja. Następnie nabywca rozładowuje towar, zwraca palety i dostaje zwrot kaucji. Ostatnio jednak nabywca ich nie zwrócił, bo zostały zniszczone. Jak to rozliczyć w VAT i w kosztach? Co z fakturą, odliczeniem podatku i zaliczeniem do kosztów podatkowych?
Adam Stanach Tax-US Doradztwo i Podatki Zbigniew Błaszczyk / Dziennik Gazeta Prawna
Izba Skarbowa w Szczecinie dla DGP
Pojęcie kaucji nie zostało zdefiniowane w przepisach prawa podatkowego. Przyjmuje się jednak, że jest to suma pieniężna złożona jako gwarancja dotrzymania zobowiązania bądź jako zabezpieczenie na wypadek niedotrzymania warunków umowy, która podlega zwrotowi po realizacji umowy. Generalnie kaucja za opakowania zwrotne pobierana jest w momencie sprzedaży towaru w opakowaniu zwrotnym i podlega zwrotowi w chwili zwrócenia wspomnianych opakowań.
Na podstawie ustawy o VAT kaucja nie podlega opodatkowaniu, gdyż nie jest ona kwotą należną z tytułu sprzedaży. Ponieważ nie stanowi części ceny sprzedawanego towaru, nie można jej również traktować jako zaliczki, zadatku czy przedpłaty. Istotne jest zarazem, że zgodnie z art. 29a ust. 11 ustawy o VAT do podstawy opodatkowania nie wlicza się wartości opakowania, jeżeli podatnik dokonał dostawy towaru w opakowaniu zwrotnym, a za opakowanie pobrano kaucję lub kaucja została określona w umowie dotyczącej dostawy towaru. Jeżeli opakowania te zostaną zwrócone, wartości kaucji nie uwzględnia się również na fakturze.
Natomiast w przypadku niezwrócenia przez nabywcę opakowania w wyznaczonym przez strony terminie skutkuje to zatrzymaniem kaucji i jej opodatkowaniem na zasadach ogólnych (podstawę opodatkowania podwyższa się o jego wartość). Sprzedawca zobowiązany jest w ciągu 7 dni od daty upływu terminu zwrotu opakowań udokumentować ten fakt, wystawiając fakturę na wartość niezwróconych opakowań. Gdy termin zwrotu nie został określony, faktura powinna być wystawiona w terminie nie później niż 60. dnia od dnia wydania opakowań.
Prawo do odliczenia podatku z tytułu faktury wystawionej w związku z niezwróceniem w odpowiednim terminie opakowań zwrotnych powstanie nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy oraz podatnik otrzymał fakturę (art. 86 ust. 10 i ust. 10b pkt 1 ustawy o VAT). Jeżeli nie dokonano obniżenia kwoty podatku należnego w terminie wynikającym z powyższych przepisów, można skorzystać z prawa do odliczenia podatku w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych. Natomiast na podstawie przepisów o podatkach dochodowych zasadą jest, że otrzymane w roku podatkowym pieniądze stanowią przychód podatkowy. Aby jednak mówić o takim przychodzie, przysporzenie musi być definitywne. Tymczasem z charakteru kaucji wynika, że stanowi ona świadczenie zwrotne, które w zwykłym biegu spraw zostanie zwrócone wpłacającemu kaucję po dotrzymaniu warunków umowy (tj. zwrocie palet). Otrzymana kaucja nie stanowi więc przychodu podatkowego. Z tych samych przyczyn wypłacona kaucja nie może być traktowana jako koszt podatkowy u nabywcy towaru.
Zwróćmy jednak uwagę, że skoro palety nie zostały zwrócone z uwagi na ich zniszczenie, kaucja za te opakowania traci charakter zwrotny. W takiej sytuacji opakowanie to staje się przedmiotem obrotu i zachodzi konieczność obciążenia nabywcy wartością niezwróconego opakowania, a kaucja staje się dla sprzedawcy przychodem podatkowym. Sprzedawca natomiast zobligowany jest do rozliczenia uzyskanego z tego tytułu przychodu, jak i poniesionych kosztów. W związku z powyższym konieczne jest powiązanie przez sprzedawcę wydatków poniesionych na nabycie tych opakowań z przychodami uzyskanymi z ich sprzedaży.
Opakowanie to powinno być potraktowane jako odrębny towar, który sprzedawca rozlicza w prowadzonej ewidencji podatkowo-księgowej zgodnie z obowiązującymi go zasadami. Przychodem będzie wówczas wartość opakowania zwrotnego odpowiadająca wysokości kaucji, natomiast kosztem podatkowym będzie wydatek, który sprzedawca poniósł w celu wytworzenia bądź nabycia przedmiotowego opakowania zwrotnego (palety).
EKSPERT RADZI
Samo pobranie kaucji nie powoduje konieczności opodatkowania VAT
Sam fakt pobrania kaucji za palety (czy też szerzej – opakowania zwrotne) nie powoduje konieczności jej opodatkowania podatkiem VAT. Zgodnie bowiem z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT do podstawy opodatkowania nie wlicza się wartości opakowania, jeżeli podatnik dokonał dostawy towaru w opakowaniu zwrotnym, pobierając kaucję za to opakowanie lub określając taką kaucję w umowie dotyczącej dostawy towaru. Jeśli jednak, tak jak w opisywanym przypadku, nabywca nie zwróci opakowania, to podstawę opodatkowania podwyższa się o wartość tego opakowania w dniu następującym po dniu, w którym umowa przewidywała zwrot opakowania, lub 60. dnia od dnia wydania opakowania (w przypadku gdy w umowie nie określono terminu zwrotu tego opakowania).
Czynności te sprzedawca powinien udokumentować fakturą wystawioną zgodnie z art. 106i ust. 5 ustawy o VAT, tj. nie później niż 7. dnia od określonego w umowie dnia zwrotu opakowania lub 60. dnia od dnia wydania opakowania (jeżeli w umowie nie określono terminu zwrotu opakowania).
Sprzedawca w związku z wystawioną fakturą musi rozliczyć z fiskusem VAT i podatek dochodowy, natomiast nabywca będzie mógł stosowną kwotę zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu i odliczyć VAT z faktury wynikający, o ile oczywiście, zgodnie z ogólnymi zasadami, nabycie przez niego towarów będzie związane z wykonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu VAT.
Podstawa prawna
Art. 29a ust. 11, art. 86 ust. 10 i ust. 10b pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 710).