Podkreślają, że trzy klauzule, których zakres stosowania może się ze sobą kłócić, to zbyt dużo. Chodzi tu o klauzulę ogólną mającą na celu zapobieganie unikaniu opodatkowania i dwie mniejsze, które będą dotyczyć negatywnych dla budżetu skutków wymiany udziałów, restrukturyzacji, wypłaty odsetek i dywidend.

Najpierw mała

Jedna z mniejszych klauzul obowiązuje już od 1 stycznia 2016 r. Wdrożono w ten sposób postanowienia trzech unijnych dyrektyw z lat 2014–2015, które miały zapobiec sytuacji, w której podmioty powiązane będą unikać zapłaty jakiegokolwiek podatku u źródła od dywidendy zarówno w kraju, gdzie ją wypłacano, jak i w tym, gdzie trafiały pieniądze. Bruksela i w ślad za nią Polska zmieniły więc przepisy i wprowadziły klauzulę antyabuzywną. Od 2016 r. zgodnie z nowym art. 22c ustawy o CIT zwolnienia z podatku u źródła przy wypłacie dywidendy za granicę nie mają zastosowania, jeżeli głównym lub jednym z głównych celów było uzyskanie preferencji i uniknięcie podatku w obu krajach.

Trzy klauzule

Trzy klauzule

źródło: Dziennik Gazeta Prawna

Potem duża

Następnie w życie weszła ta najważniejsza, czyli klauzula przeciw unikaniu opodatkowania (duża klauzula). To ta, która raz już obowiązywała i została uchylona na podstawie wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 11 maja 2004 r. (sygn. akt K 4/03). Resort finansów zapewnił jednak, że przy drugim podejściu uwzględnił wskazówki wyrażone przez TK ponad 10 lat wcześniej. Klauzula została wprowadzona do ordynacji podatkowej (art. 119a–119f) i wynika z niej, że „czynność dokonana przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem i celem przepisu ustawy, nie skutkuje osiągnięciem korzyści (powyżej 100 tys. zł), jeżeli sposób działania był sztuczny (unikanie opodatkowania)”. MF zapewnia, że w ten sposób chce badać „granice legalnej optymalizacji podatkowej”. Z przepisów przejściowych uchwalonych przy okazji nowelizacji wynika jednak, że klauzula pozwoli fiskusowi kwestionować także wiele struktur optymalizacyjnych, które już funkcjonowały na rynku.

Przeciw przekształceniom

Od 2017 r. ma natomiast obowiązywać jeszcze jedna klauzula generalna. Wprowadza ją opublikowana dwa dni temu nowelizacja ustawy o podatkach dochodowych (Dz.U. z 2016 r. poz. 1550), która m.in. obniża stawkę CIT dla małych firm z 19 do 15 proc. Niezależnie od tego w treści dokumentu znalazło się domniemanie, że takie transakcje jak wymiana udziałów, połączenia i podziały spółek są co do zasady zawierane w celu unikania lub uchylenia się od opodatkowania. Podatnik, który chce skorzystać z jakichkolwiek preferencji wiążących się z taką transakcją, musi udowodnić, że jest inaczej. MF powołało się na dyrektywę Rady 2009/133/WE, która pozwala na wyłączenie neutralności podatkowej, gdy brak jest uzasadnionych przyczyn ekonomicznych. Jak to wygląda w praktyce można pokazać przy transakcji wymiany udziałów. Obecnie podatek w takim wypadku jest odroczony do momentu ich zbycia. Od 2017 r. będzie to możliwe tylko wtedy, gdy transakcja została przeprowadzona z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych. W innym wypadku trzeba go uiścić już w chwili dokonania wymiany. Łukasz Kosonowski, doradca podatkowy i menedżer w MDDP, zwraca uwagę, że to może nie być koniec i być może czeka nas jeszcze jedna „mała klauzula”. W kolejce czekają bowiem przepisy dyrektywy 2016/1164, które mają zapobiec rozbieżnościom w kwalifikacji struktur hybrydowych.

Nadzieje i wątpliwości

Ministerstwo Finansów nie kryje nadziei związanych z możliwością skorzystania z aż trzech klauzul generalnych. Liczy, że w ten sposób budżet odzyska setki milionów, jeśli nie miliardy wyciekającego podatku dochodowego. Ale w tej beczce miodu jest i łyżka dziegciu.

– Biorąc pod uwagę kulturę prawną urzędników, ich podejście do obywateli oraz potrzeby budżetu, klauzule mogą być nadużywane. Skutkiem tego mogą być straty i upadłość wielu przedsiębiorców – uważa Łukasz Blak, doradca podatkowy w Certus LTA. Przypomina pierwsze podejście MF do ogólnej „klauzuli unikania opodatkowania”, które na początku XXI w. skutkowało bankructwem Optimusa czy JTT.

Nie tędy droga

Zdaniem Łukasza Kosonowskiego wprowadzenie klauzuli dotyczącej restrukturyzacji i wymiany udziałów było niepotrzebne. – Zbliżone cele fis- kus mógł osiągnąć, wykorzystując „dużą” klauzulę” – uważa ekspert MDDP. Podobne wątpliwości zgłasza też Przemysław Antas, radca prawny w Antas Kancelaria Radców Prawnych i Doradców Podatkowych. Przyznaje jednak, że wszystkie trzy klauzule to wygodny instrument dla fiskusa, bo np. stosowanie najnowszej z nich nie będzie wymagać prowadzenia sformalizowanego postępowania, tak jak w przypadku „dużej” klauzuli. Urzędnikom łatwiej więc będzie kwestionować sztuczne wymiany udziałów i przekształcenia, a podatnicy nie będą mieli przy tym gwarancji, które przewidują dla nich przepisy ordynacji podatkowej.

Jednoznacznie krytycznie obowiązywanie trzech klauzul w przepisach podatkowych ocenia Łukasz Blak. – Z samego swojego założenia podobne przepisy abstrakcyjne dają pole do samowoli urzędniczej – mówi ekspert. Zgadza się z nim Paweł Kaczmarek, doradca podatkowy w Zespole Doradztwa Podatkowego Grant Thornton. – Klauzule posługują się kryteriami ocennymi (np. uzasadniona przyczyna ekonomiczna), a takie oceny wydawać będzie urzędnik fiskusa. Może on łatwo zakwestionować korzystne dla podatników skutki podjętych przez nich działań. W ewentualnym sporze nie mogą oni liczyć na zapisaną już w art. 2a ordynacji podatkowej zasadę „in dubio pro tributario”, skoro w praktyce ona nie obowiązuje – mówi ekspert.

Łukasz Blak dodaje, że skoro już MF postawiło na taką drogę uszczelnienia systemu podatkowego, to powinno określić, że wszystkie stany faktyczne obejmie jedna „duża” klauzula. – W innym przypadku uznać trzeba, że albo jest ona wadliwie skonstruowana, albo fiskus wprowadza klauzule bezrefleksyjnie, nie sprawdzając powiązań z tymi, które już obowiązują – podsumowuje.

Na ten ostatni aspekt zwraca też uwagę Przemysław Antas. – Warto, by wzajemne relacje wszystkich klauzul były, dokładniej niż obecnie, wprost uregulowane w przepisach – apeluje. – Na dzień dzisiejszy wiemy tylko, że ogólnej klauzuli nie stosuje się wraz z „małą”, co wynika z art. 119b par. 1 pkt 5 ordynacji podatkowej. To jednak zbyt mało – kończy ekspert.