Przy przekształceniu spółki z o.o. w spółkę komandytową wspólnik spółki komandytowej ma prawo do rozliczenia w czasie, proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku, kosztów poniesionych przez spółkę z o.o., o ile nie były one zaliczone do kosztów uzyskania przychodów spółki do dnia przekształcenia jako dotyczące innego okresu podatkowego.
JAKI PROBLEM ROZSTRZYGNĘŁA IZBA: Podatnik, będący osobą fizyczną jest wspólnikiem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, która w wyniku uchwały wspólników ma zostać przekształcona w spółkę komandytową i kontynuować dalszą działalność w tej formie. Na skutek przekształcenia majątek spółki kapitałowej (przekształcanej) wejdzie w całości w skład majątku spółki komandytowej (przekształconej) i nie nastąpi jakiekolwiek (formalne lub faktyczne) uszczuplenie majątku spółki z o.o. (a tym samym późniejszego majątku spółki komandytowej). Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością stanie się spółką komandytową z chwilą wpisu spółki komandytowej do krajowego rejestru sądowego (dzień przekształcenia). Podmiot przekształcany - spółka z o.o. prowadzi księgi rachunkowe zgodnie z zasadą memoriału i współmierności przychodów i kosztów, do aktywów danego okresu sprawozdawczego poprzez rozliczenia międzyokresowe kosztów, zaliczane są koszty dotyczące przyszłych okresów, które nie zostały do dnia przekształcenia w spółkę komandytową zaliczone do kosztów uzyskania przychodów spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Podmiot przekształcony - spółka komandytowa ma również obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych. Czy koszty (wydatki) dotyczące działalności spółki z o.o., poniesione przed dniem przekształcenia, ujęte w księgach rachunkowych spółki z o.o. jako czynne rozliczenia kosztów, a następnie rozliczane w czasie przez spółkę komandytową będą stanowiły koszty uzyskania przychodów wspólnika spółki osobowej będącego osobą fizyczną?
ODPOWIEDŹ IZBY: Kwestię sukcesji praw i obowiązków podatkowych związanych z przekształceniem spółki z o.o. w spółkę komandytową reguluje art. 93a par. 1 i par. 2 pkt 1 lit. b) ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tj. Dz.U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 z późn. zm.), zgodnie z którym osobowa spółka handlowa zawiązana (powstała) w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej wstępuje we wszystkie przewidziane przepisami prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki. A zatem przekształcenie spółki z o.o. w spółkę komandytową zarówno z punktu widzenia prawa spółek handlowych, jak i prawa podatkowego nie jest rozumiane jako likwidacja spółki kapitałowej, skutkująca wygaśnięciem źródła przychodów, jakim jest działalność gospodarcza, tylko jako proces zmierzający do zmiany formy prawnej organizacji.
Na spółkę przekształconą przejdą skutki podatkowe zdarzeń zaistniałych w spółce przekształcanej i ujętych w prowadzonych przez nią księgach rachunkowych, które wystąpiłyby w tej spółce, gdyby przekształcenie nie miało miejsca.
Jednak na gruncie przepisów o podatku dochodowym brak jest uregulowań prawnych nadających podmiotowość podatkową spółce komandytowej. Nie jest wymieniona jako podatnik podatku dochodowego od osób prawnych i fizycznych, co powoduje, że podatnikami z tytułu dochodów osiąganych w spółce komandytowej są wspólnicy, będący osobami fizycznymi lub osobami prawnymi, a sama spółka osobowa jest transparentna dla celów podatkowych.
W związku z tym skutki podatkowe związane z funkcjonowaniem spółki komandytowej, a odnoszące się do jej wspólników będących osobami fizycznymi, powinny być rozpatrywane na podstawie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 z późn. zm.) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych enumeratywnie w art. 23 ust. 1 ustawy o PIT.
Koszty powinny być przyporządkowane do tego źródła przychodów, z którym poniesione wydatki są związane. W przedstawianym przypadku źródłem tym jest działalność gospodarcza, prowadzona nieprzerwanie zarówno przez podmiot przekształcany - spółkę z o.o., jak i podmiot przekształcony - spółkę komandytową. Podmiot przekształcany i przekształcony są zobowiązane do prowadzenia ksiąg rachunkowych.
W przypadku wspólnika spółki komandytowej będącego osobą fizyczną za dochód z działalności gospodarczej uważa się dochód wykazany na podstawie prawidłowo prowadzonych ksiąg, zgodnie z obowiązującymi zasadami rachunkowości, m.in. memoriału i współmierności przychodów i kosztów. W księgach rachunkowych jednostki należy zatem ująć wszystkie przypadające na jej rzecz przychody i obciążające ją koszty związane z tymi przychodami do-tyczące danego roku po- datkowego, niezależnie od terminu ich zapłaty, a do aktywów danego okresu sprawozdawczego zaliczane są koszty dotyczące przyszłych okresów.
U podatników prowadzących księgi rachunkowe koszty są potrącane w tym roku podatkowym, w którym zostały osiągnięte odpowiadające im przychody. Za dzień poniesienia kosztu uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano).
W konsekwencji z uwagi na pełną sukcesję praw i obowiązków podatkowych wspólnik spółki komandytowej będący osobą fizyczną ma prawo do rozliczenia w czasie, proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku, kosztów poniesionych przez spółkę z o.o., o ile nie były one zaliczone do kosztów uzyskania przychodów spółki do dnia przekształcenia jako dotyczące innego okresu podatkowego.
Interpretacja indywidualna dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 16 października 2008 r. (nr IPPB1/415-888/08-2/EC)
OPINIA
JOANNA PATYK
doradca podatkowy, starszy konsultant w BDO Numerica
Przedmiotowa interpretacja dotyczy szczególnej sytuacji, tj przekształcenia podmiotu i skutków podatkowych z tym związanych i jak najbardziej zasługuje na aprobatę. Interpretacja potwierdza ważną dla podatników zasadę, że istnieje sukcesja generalna na gruncie prawa podatkowego. Sukcesja ta nie dotyczy tylko przejęcia odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe spółki przekształcanej lecz również przejęcia praw tej spółki (w tym możliwość rozliczenia w czasie kosztów przez spółkę przekształconą).
W interpretacji powołano się na wiele przepisów związanych z dokonywaniem przekształcenia podmiotu zarówno na gruncie kodeksu spółek handlowych, jak i Ordynacji podatkowej, ustawy o rachunkowości oraz ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zbieg tak wielu przepisów z różnych dziedzin prawa może powodować w praktyce trudności interpretacyjne. Z tego powodu należy uznać interpretację za ważną dla podatników jako wskazującą sposób postępowania podatnika podlegającego przekształceniu.