Sejm uchwalił w piątek zmiany do ordynacji podatkowej, które zakładają wprowadzenie klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania. Posłowie zdecydowali, że ma ona mieć zastosowanie do „korzyści podatkowej uzyskanej po dniu wejścia w życie” nowelizacji.

W pierwotnej wersji projektu klauzula miała być stosowana tylko do czynności dokonanych po dniu wejścia w życie nowelizacji. Ostatecznie jednak zamieniono słowo „czynności” na „korzyści”. Zmiana ta budzi kontrowersje. Część ekspertów twierdzi, że tak sformułowany przepis przejściowy jest niezgodny z konstytucją, bo spowoduje, że klauzula zadziała wstecz. Inni są jednak odmiennego zdania.

Spór toczy się o retrospektywność przepisu przejściowego. Zdaniem niektórych może to zostać uznane za sprzeczne z konstytucją, ale tylko w sytuacji, gdy naruszone zostaną czyjeś dobra czy wartości chronione przez ustawę zasadniczą (np. własność, pewność prawa, zaufanie do państwa czy też interesy w toku). Inni wskazują natomiast na orzecznictwo, z którego wynika, że stosowanie optymalizacji podatkowej jest zgodne z prawem. Nie należy więc pozbawiać przedsiębiorców możliwości korzystania z niej przed wejściem w życie klauzuli.

Modyfikacja nie była przypadkowa. Została wprowadzona przy pełnej aprobacie rządu, co potwierdził w wywiadzie dla DGP wiceminister finansów Marian Banaś („Nasz cel to walka z przestępczością”, nr 91/2016).

Stwierdził on, że nie można dopuścić do odstąpienia od klauzuli, gdy transakcje, które były wcześniej zawierane, dają skutek po wejściu w życie przepisów. Zapewnił, że ministerstwo zamówiło w tej sprawie ekspertyzy i opinie i że nie było w tym zakresie obiekcji.

W wielu wystąpieniach w Sejmie wiceminister zapewniał, że sama klauzula nie jest wymierzona w uczciwych przedsiębiorców. Ma jedynie wyeliminować działalność, którą podatnicy podejmują tylko po to, żeby uniknąć podatku.

Poseł Jerzy Gosiewski (PiS) tłumaczył z kolei, że zmiana przepisu przejściowego ma zlikwidować wątpliwości interpretacyjne wynikające z wieloznaczności terminu „czynność”.

– Wskazanie konkretnego momentu dokonania czynności mogłoby być w praktyce trudne do określenia – przekonywał. Podkreślił, że nowelizacja wyjaśnia, czym jest „korzyść podatkowa”.

Klauzula będzie dotyczyć tylko dużych transakcji, czyli takich, przy których korzyść podatkowa wyniosłaby co najmniej 100 tys. zł.

Przepisy mają wejść w życie po upływie 30 dni od ogłoszenia. 

ZA

PRZECIW

dr hab. Jacek Zaleśny konstytucjonalista z UW

dr hab. Jacek Zaleśny konstytucjonalista z UW

źródło: Dziennik Gazeta Prawna

dr hab. Jacek Zaleśny konstytucjonalista z UW

Proponowana regulacja, zgodnie z którą klauzula ma zastosowanie do korzyści podatkowej uzyskanej po dniu wejścia w życie ustawy, niewątpliwie pogarsza sytuację prawną jej adresatów, gdyż odnosi się także do zdarzeń rozpoczętych przed dniem wejścia ustawy w życie. Niemniej nie oznacza to, że jest ona w kolizji z zasadą lex retro non agit bądź ochroną praw niewadliwie nabytych. Proponowana regulacja dotyczy bowiem egzekwowania należności podatkowych powstałych w sposób przewidziany przez prawo obowiązujące w okresie ich powstawania. W świetle orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego (np. orzeczenie TK z 18 października 1994 r., sygn. akt K.2/94) dbałość o należyte wywiązywanie się przez spółkę z obowiązku podatkowego jest powinnością władz spółki. Proponowana regulacja służy zapewnieniu wykonywania obowiązku przestrzegania prawa przez wszystkich jej adresatów, zapewnieniu realizacji dochodów budżetowych państwa i jako taka nie jest sprzeczna z konstytucją .

prof. Ryszard Mastalski

prof. Ryszard Mastalski

źródło: Dziennik Gazeta Prawna

prof. Ryszard Mastalski

Przepis przejściowy ordynacji w obu wersjach budzi zasadnicze wątpliwości. Zwłaszcza zaś jego druga wersja. Nie uwzględnia on samej istoty prawnej klauzuli ogólnej, w której chodzi o zachowanie odpowiednich relacji pomiędzy interesem publicznym a interesem jednostki. W obu przypadkach w rzeczywistości nie ma przepisów przejściowych uwzględniających interesy jednostki w toku, zwłaszcza interesy gospodarcze. Jest to niedopuszczalne w państwie prawa i pozostaje w rażącej sprzeczności zarówno z orzecznictwem Trybunału Konstytucyjnego, jak i Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

Radosław Piekarz, doradca podatkowy i partner w A&RT Rynkowska, Kosieradzki, Piekarz

Nie można kwestionować transakcji dokonanych w czasie, gdy klauzuli po prostu jeszcze nie było. Co więcej, z orzecznictwa wynika, ze stosowanie technik optymalizacji podatkowej jest zgodne z prawem. Dla przykładu, w jednym z tegorocznych orzeczeń NSA (sygn. akt II FSK 3162/13) stwierdził, że „o ile czynność prawna jest ważna, organ podatkowy zobowiązany jest respektować jej skutki”.

Dariusz Malinowski, partner, szef zespołu ds. postępowań podatkowych i sądowych w KPMG w Polsce

Zmiana projektowanych zapisów z „czynności” na „korzyści” podatkowe uzyskane po dniu wejścia klauzuli w życie jest nie do pogodzenia z zasadą niedziałania prawa podatkowego wstecz, która – jak się powszechnie przyjmuje w dotychczasowym orzecznictwie, piśmiennictwie i praktyce – wynika z zawartej w konstytucji zasady demokratycznego państwa prawa. Przy tak sformułowanym przepisie przejściowym możliwe będzie zakwestionowanie na podstawie klauzuli skutków transakcji dokonanej na długo przed dniem, w którym zacznie ona obowiązywać, a nawet zanim jeszcze pojawił się projekt wprowadzenia takiej klauzuli. Przy takim podejściu jakiekolwiek racjonalne planowanie podatkowe nie jest wręcz w ogóle możliwe, skoro ustawodawca w każdej chwili może zmienić ze skutkiem wstecznym zasady opodatkowania danej czynności.

prof. Bogumił Brzeziński kierownik Katedry Prawa Finansów Publicznych UMK w Toruniu oraz Katedry Prawa Finansowego UJ

Nie wydaje się, aby istniało realne zagrożenie uznania przepisu w nowej wersji za niekonstytucyjny. Jeśli respektowana będzie podstawowa idea ogólnej klauzuli antyabuzywnej, jaką jest pozbawienie podatnika korzyści podatkowych osiąganych bezzasadnie i na dodatek na skutek specjalnie zaaranżowanych czynności, to analizowany przepis w jego nowej wersji w pełni z nią harmonizuje. Co więcej, konstytucyjna zasada ochrony integralności finansów publicznych zdaje się przemawiać za nowym rozwiązaniem. Nowa wersja przepisu nie prowadzi bowiem do wstecznego działania przepisu. Nie jest to więc retroaktywność, czyli kwalifikacja zaszłości na gruncie przepisów, które weszły w życie po zaistnieniu tych zaszłości, ale tylko retrospektywność prawa. Przepis odnosi się bowiem nie do działań podatnika, które uprzednio, przed wejściem w życie przepisu, miały miejsce, ale do sytuacji, w której skutki uprzednio podjętych czynności, które przepis ten ma eliminować, ujawnią się po tym momencie.

W Polsce nie ma ani ogólnego zakazu retroaktywności, ani retrospektywności, niemniej zarówno przepisy retroaktywne, jak i retrospektywne mogą być uznane za niekonstytucyjne – ale tylko w takiej sytuacji, gdy naruszają jakieś konstytucyjnie chronione dobra czy wartości (np. własność, pewność prawa, zaufanie do państwa czy też interesy w toku).

Wojciech Słomka, radca prawny, doradca podatkowy w WTA Warmiński Tax Attorneys

Przepis przejściowy wprowadza retrospektywność przepisów (zasadę bezpośredniego działania ustawy nowej). Jest ona jak najbardziej zgodna z przepisami konstytucji. Co jednak istotne, przepis przejściowy wywołuje również skutki retroaktywne w zakresie, w jakim nowa ustawa wprowadza możliwość oceny stosunków prawnych zawartych przed dniem wejścia w życie. Zastosowanie klauzuli wiąże się nierozerwalnie z oceną zamierzonego przez strony celu dokonania czynności prawnej, a co za tym idzie z oceną intencji stron. Organy stosując klauzulę, będą uprawnione do badania celu czynności zawartej przykładowo w 2011 r., pod kątem kryteriów wprowadzonych w 2016 r. Co oczywiste kryteria te nie mogły być znane stronom w chwili dokonywania czynności. W związku z tym, nie jest możliwe wprowadzanie regulacji umożliwiającej stwierdzenie organom, że doszło do naruszenia reguł wprowadzonych już po dokonaniu czynności. Tym samym skutki wprowadzonej klauzuli będą co prawda retrospektywne, ale prawo do oceny celu zawartej czynności będzie działać wstecz. Takie rozwiązanie spowoduje, że podatnicy, którzy w przeszłości dokonali czynności zgodnych z obowiązującymi wówczas przepisami, będą musieli liczyć się obecnie z możliwością odmiennej oceny celu dokonania czynności. Skutek retroaktywny klauzuli w sposób najbardziej dobitny widoczny jest na gruncie przepisów karnoskarbowych. Zaakceptowanie takiego brzmienia przepisu przejściowego nie mogłoby przecież prowadzić jednocześnie do zarzucalności czynu popełnionego pod rządami dawnej ustawy, w przypadku dokonania przez organy skarbowe odmiennej oceny czynności dokonanej przed wejściem w życie klauzuli obejścia prawa podatkowego. Co istotne, retroaktywnego działania klauzuli nie będą ograniczać przepisy dotyczące przedawnienia zobowiązań podatkowych. W związku z tym hipotetycznie możliwa jest sytuacja, w której organ będzie kwestionował cel czynności z 1984 r., przykładowo darowizny składnika majątkowego, który obecnie będzie przedmiotem amortyzacji i spowoduje powstanie korzyści podatkowej. Akceptacja takiego rozwiązania prowadziłaby do wniosku, że podatnicy powinni przewidywać, że w przyszłości mogą pojawić się odmienne kryteria oceny dokonanych wcześniej czynności, działające z mocą wsteczną. W związku z tym przepis przejściowy, jako wywierający również skutki retroaktywne, powinien zostać uznany za sprzeczny z konstytucyjną zasadą demokratycznego państwa prawnego.

Łukasz Blak, doradca podatkowy w Certus LTA

Łukasz Blak, doradca podatkowy w Certus LTA

źródło: Dziennik Gazeta Prawna

Łukasz Blak, doradca podatkowy w Certus LTA

Uchwalone przez Sejm przepisy nie uwzględniają w żaden sposób zasady ochrony interesów w toku. Vacatio legis w postaci 30 dni powoduje, że podatnicy dokonujący skomplikowanych operacji gospodarczych mogą być narażeni na sytuację, w której część ich działań będzie uznana za podpadającą pod klauzulę, mimo że ich celem nie była oszczędność podatkowa. Klauzula wywoła również zmianę zasad opodatkowania podatkiem dochodowym w trakcie roku, co – zgodnie z orzecznictwem TK – jest zabronione. Chociaż bowiem przepisy zawarte są w ordynacji podatkowej, to wpłyną one przede wszystkim na wymiar podatku dochodowego, co powinno nastąpić dopiero od początku kolejnego roku podatkowego.

Etap legislacyjny

Projekt ustawy o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw – czeka na uchwalenie w Senacie