Rozmowa z Dawidem Napierałą, biegłym rewidentem, menedżerem w Grant Thornton.
W styczniu br. Rada Międzynarodowych Standardów Rachunkowości opublikowała nowy Międzynarodowy Standard Sprawozdawczości Finansowej nr 16 Leasing, który zastąpi dotychczasowy MSR 17. Czy to wprowadzi duże zmiany w ujmowaniu tego zagadnienia w księgach rachunkowych?
W odróżnieniu od dotychczasowych regulacji nowy standard wymaga od jednostek co do zasady ujmowania umów leasingu w bilansie. Dziś istnieje podział na leasing finansowy i operacyjny. Tylko umowy spełniające definicję leasingu finansowego są ujmowane w bilansie, to znaczy spółki pokazują w aktywach leasingowany przedmiot, a w pasywach zobowiązanie do przyszłych płatności. Umowy leasingu operacyjnego nie wymagają ujawniania w aktywach lub pasywach żadnych dodatkowych pozycji. Największym zmianom ulegną sprawozdania finansowe spółek będących najemcami nieruchomości lub środków o wysokiej wartości.
Z czego wynikają te zmiany?
Tak jak wspomniałem, do tej pory kluczowe było to, czy umowa jest leasingiem operacyjnym czy finansowym, a więc czy większość ryzyk i korzyści wynikających z leasingowanych aktywów została przeniesiona na leasingobiorcę, czy też pozostała przy leasingodawcy. Teraz kluczowe będzie po prostu, czy umowa spełnia definicję leasingu. MSSF 16 mówi, że leasing to „umowa, która przekazuje na pewien czas prawo do użytkowania składnika aktywów w zamian za wynagrodzenie”. Składnik aktywów będący przedmiotem umowy musi być jednoznacznie zidentyfikowany. Prawo do użytkowania składnika aktywów wiąże się z uzyskiwaniem korzyści ekonomicznych z tego aktywa oraz decydowaniem o sposobie jego wykorzystania. Zatem jeśli przedmiotem umowy jest na przykład konkretny egzemplarz maszyny, jest to leasing. Jeśli jednak dostawca urządzenia może bez przeszkód podmienić ten egzemplarz na inny, będzie to umowa o usługę.
Zwracam uwagę na to, że spora część umów najmu i dzierżawy będzie również spełniać definicję leasingu.
Jak będzie zatem wyglądała ewidencja w księgach leasingobiorcy?
W bilansie trzeba będzie pokazać prawo do użytkowania składnika aktywów oraz zobowiązanie z tytułu leasingu. Wartość początkową zobowiązania i aktywa trzeba będzie ustalić w wysokości zdyskontowanych przyszłych płatności leasingowych. Z kolei na kolejne dni bilansowe zobowiązanie wyceniać się będzie podobnie do zobowiązań finansowych z wykorzystaniem efektywnej stopy procentowej. Prawo do użytkowania składnika aktywów będzie poddawane amortyzacji i testom na utratę wartości, podobnie jak nabyte aktywa trwałe.
Takie podejście do umów leasingowych, które wcześniej kwalifikowały się do leasingu operacyjnego, spowoduje nie tylko ujawnienie aktywów i zobowiązań, ale również szybsze ujmowanie kosztów w rachunku zysków i strat, co jest konsekwencją zastosowania efektywnej stopy procentowej.
Czy możemy te różnice pokazać na przykładzie?
Oczywiście. Proszę sobie wyobrazić firmę, która zawiera umowę najmu lokalu handlowego na okres pięć lat z opłatą miesięczną w wysokości 1 tys. zł. Według dotychczasowych zasad samo podpisanie takiej umowy nie powoduje w księgach żadnych skutków, natomiast co miesiąc spółka płaci 1 tys. zł czynszu i ujmuje 1 tys. zł w kosztach.
Podejście obowiązujące po wdrożeniu MSSF 16 będzie wymagało ujęcia na dzień zawarcia umowy w aktywach prawa do użytkowania lokalu handlowego, a w pasywach zobowiązania. Ustalenie wartości początkowej obu tych elementów będzie wymagało zdyskontowania wszystkich przyszłych płatności, tj. 5 x 12 x 1 tys. zł = 60 tys. zł. Przy zastosowaniu przykładowej stopy dyskontowej równej 5 proc., wartość początkowa aktywa i zobowiązania będzie zatem wynosiła 53 tys. zł. W następnych okresach prawo do użytkowania musi być umarzane, czyli co miesiąc w kosztach ujmiemy około 880 zł amortyzacji. Z kolei płatności z tytułu czynszów będą częściowo pomniejszać zobowiązanie, a częściowo będą ujmowane jako koszt odsetkowy.
Wygląda na to, że rozwiązania proponowane przez nowy standard są dość skomplikowane.
Tak. Na szczęście Rada MSR przewidziała pewne uproszczenia. Będzie je można stosować w dwóch przypadkach: umów krótkoterminowych, tj. takich, których czas trwania na dzień zawarcia nie przekroczy 12 miesięcy lub gdy wartość leasingowanych aktywów będzie niska. W tym drugim przypadku oceny będzie się dokonywać na podstawie wartości nowego aktywa w oderwaniu od istotności przyjętej do sporządzania sprawozdania finansowego. Rada MSR w uzasadnieniu wniosków do standardu poinformowała, że miała na myśli wartość 5 tys. dol. lub mniej.
W tych przypadkach podejście będzie podobne do dotychczasowego leasingu operacyjnego, a więc nie będzie konieczności ujmowania w bilansie aktywów, a koszty będą ujmowane liniowo (lub w inny systematyczny sposób). Dzięki temu leasing drobnych przedmiotów, takich jak laptopy lub drukarki, nie będzie rodził dodatkowych obciążeń dla rachunkowości jednostek.
A jak to będzie wyglądało w przypadku leasingodawców? Jak będzie wyglądała ich ewidencja?
Będzie zbliżona do wymaganej przez MSR 17. Zatem nadal będzie istniał podział na leasing finansowy i leasing operacyjny. W przypadku leasingu operacyjnego firma leasingowa pokaże w swoich aktywach przedmiot leasingu, natomiast dla umów leasingu finansowego – należność od leasingobiorcy.
Jak przejść na nowy standard?
Rada zaproponowała dwa sposoby: pełne retrospektywne zastosowanie zgodnie z MSR 8 lub podejście częściowe. W pierwszym przypadku polega to na korekcie danych porównywalnych za lata ubiegłe, tak jakby nowy standard stosowano od zawsze. Drugie podejście nie wymaga korygowania informacji finansowych za lata ubiegłe, gdyż wszystkie różnice rozlicza się z kapitałem własnym na dzień zastosowania standardu. Ponadto z tym rozwiązaniem jest związanych kilka kolejnych uproszczeń wymienionych w nowej regulacji.
Ile czasu mają firmy na wdrożenie nowych rozwiązań?
Standard będzie obowiązywał dla okresów rocznych rozpoczynających się 1 stycznia 2019 r. lub później z możliwością wcześniejszego zastosowania. Spółki mają zatem sporo czasu na analizę zawartych umów i ich wpływu na sprawozdania finansowe. Zalecamy jednak rozpoczęcie prac już teraz, gdyż w wielu podmiotach zastosowanie nowego standardu będzie wymagało wdrożenia zmian organizacyjnych.