Zamiast rozliczać każdą ze spółek oddzielnie, czasami warto zbilansować ich zyski i straty. W niektórych przypadkach da to znaczne oszczędności, poprzez obniżenie należnego podatku.
Dziennik Gazeta Prawna
Podatkowa grupa kapitałowa (dalej: PGK) jest podatnikiem w rozumieniu ustawy o CIT. Powinna się składać z minimum dwóch spółek kapitałowych (osób prawnych). Nie ma natomiast górnego limitu liczby spółek wchodzących w skład PGK (może być nieograniczona). Co ważne, skład ustalony na dzień rejestracji umowy o utworzeniu PGK nie może być już rozszerzany o inne spółki.
Niezbędne warunki
Podmioty zamierzające utworzyć PGK muszą spełniać łącznie poniższe przesłanki:
wczłonkami PGK mogą być jedynie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością lub spółki akcyjne mające siedzibę w Polsce, pod warunkiem że średni kapitał zakładowy przypadający na każdą z tych spółek wynosi co najmniej 1 mln zł (średni kapitał oznacza, że kapitał zakładowy jednej lub więcej ze spółek z PGK może był niższy niż 1 mln zł, jeżeli tylko zostanie on zrekompensowany przez wyższy kapitał zakładowy pozostałych spółek [przykład 1]; ponadto wartość kapitału zakładowego nie uwzględnia tej części tego kapitału, jaka nie została na ten kapitał faktycznie przekazana lub jaka została pokryta wierzytelnościami z tytułu pożyczek lub kredytów oraz z tytułu odsetek od tych pożyczek (kredytów) przysługującym udziałowcom (akcjonariuszom) wobec tej spółki, a także wartościami niematerialnymi lub prawnymi, od których nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych; spółka dominująca posiada bezpośredni 95-proc. udział w kapitale zakładowym spółek zależnych; spółki zależne nie posiadają udziałów w kapitale zakładowym innych spółek tworzących tę grupę; w spółkach tych nie występują zaległości we wpłatach podatków stanowiących dochód budżetu państwa (warunek ten uważa się za spełniony również wtedy, gdy spółka po przystąpieniu do PGK dokona korekty deklaracji podatkowej i ureguluje tę zaległość wraz z należnymi odsetkami w terminie 14 dni od daty złożenia korekty deklaracji lub w terminie 14 dni od daty doręczenia decyzji organu pierwszej instancji określającej wysokość zobowiązania, ureguluje tę zaległość wraz z należnymi odsetkami);
współka dominująca i spółki zależne zawarły w formie aktu notarialnego umowę o utworzeniu na okres co najmniej 3 lat podatkowych PGK i umowa ta została zarejestrowana przez naczelnika urzędu skarbowego;
wpo utworzeniu PGK spółki tworzące tę grupę nie korzystają ze zwolnień od podatku dochodowego na podstawie odrębnych (innych niż ustawa o CIT) ustaw, nie pozostają w związkach skutkujących powstaniem transakcji powiązanych z podatnikami podatku dochodowego niewchodzącymi w skład PGK;
wPGK osiągnie za każdy rok podatkowy udział dochodów w przychodach w kwocie min. 3 proc. (wskaźnik ten w ciągu roku podatkowego może być niższy; ważne jest natomiast, żeby za cały rok podatkowy osiągnął on wymagany próg; poniesienie przez PGK straty podatkowej lub osiągnięcie zbyt niskiego dochodu jest równoznaczne z brakiem spełnienia warunku rentowności; w efekcie powoduje to utratę przez grupę statusu podatnika w roku poniesienia straty lub zbyt niskiego dochodu; strata PGK nie może być odliczana od dochodu spółek tworzących PGK).
PGK mogą tworzyć wyłącznie spółki kapitałowe z pionową strukturą własnościową [schemat]. Nie ma przy tym znaczenia, czy grupę utworzą wyłącznie spółki z o.o., wyłącznie spółki akcyjne czy też zarówno spółki z o.o., jak i akcyjne. Bez znaczenia jest również to, którego typu spółka będzie odgrywać rolę dominującą, a także gdzie zlokalizowany zostanie faktyczny jej zarząd.
Zawarcie umowy
Rejestracja umowy o utworzeniu PGK skutkuje powstaniem grupy. Umowa taka powinna zawierać co najmniej:
wwykaz spółek tworzących grupę oraz wysokość ich kapitału zakładowego,
winformację o udziałowcach (akcjonariuszach) i wysokości ich udziału w kapitale zakładowym w spółce dominującej i w spółkach zależnych tworzących PGK, posiadających co najmniej 5 proc. udziałów (akcji) tych spółek,
wokreślenie czasu trwania umowy (umowa o utworzeniu PGK zawierana jest na okres min. trzech lat, co oznacza, że może być ona zawarta także na czas nieoznaczony),
wwskazanie spółki reprezentującej PGK w zakresie obowiązków wynikających z ustawy o CIT oraz ordynacji podatkowej (może nią być spółka dominująca lub jedna ze spółek zależnych),
wokreślenie przyjętego roku podatkowego.
Umowa podlega zgłoszeniu przez wskazaną w niej spółkę reprezentującą PGK (tzw. reprezentanta grupy) do właściwego według jej siedziby naczelnika urzędu skarbowego, co najmniej na trzy miesiące przed rozpoczęciem roku podatkowego przyjętego przez PGK. Naczelnik urzędu skarbowego dokonuje w formie decyzji rejestracji umowy. Po zarejestrowaniu PGK, nie później niż w terminie wpłaty pierwszej zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych, reprezentant grupy powinien dokonać zgłoszenia identyfikacyjnego PGK na formularzu NIP-2 wraz z załącznikiem NIP-D obejmującym informację o spółkach wchodzących w skład PGK. Reprezentant PGK jest zobligowany zgłosić naczelnikowi urzędu skarbowego wszelkie zmiany umowy oraz zmiany w kapitale zakładowym członków PGK w terminie 30 dni od daty zaistnienia tych okoliczności.
W przypadku wystąpienia w okresie obowiązywania umowy zmian w stanie faktycznym lub prawnym naruszających warunki uznania PGK za podatnika podatku dochodowego dzień naruszenia któregokolwiek z tych warunków oznacza utratę statusu podatnika oraz koniec jej roku podatkowego.
Informacje o zarejestrowaniu i wykreśleniu PGK podlegają ogłoszeniu w Monitorze Sądowym i Gospodarczym. Ogłoszenie to nie jest jednak warunkiem powstania PGK (odgrywa jedynie rolę informacyjną).
Utrata statusu podatnika
PGK przestaje być podatnikiem w momencie upływu okresu, na jaki została założona (do przedłużenia okresu funkcjonowania PGK wymagane jest zawarcie nowej umowy podlegającej zgłoszeniu i zarejestrowaniu przez właściwego naczelnika urzędu skarbowego), lub z chwilą naruszenia jednego z warunków trwania PGK jako podatnika. Ostatnim dniem posiadania statusu podatnika przez PGK jest:
wdzień, w którym wygasła umowa o utworzeniu grupy,
wdzień, w którym nastąpiło naruszenie któregokolwiek z warunków wymaganych dla uznania grupy za podatnika (z wyjątkiem warunku w zakresie osiągnięcia właściwego poziomu wskaźnika rentowności),
wostatni dzień miesiąca, w którym złożono zeznanie podatkowe grupy, nie później jednak niż ostatni dzień trzeciego miesiąca następnego roku podatkowego, jeżeli w objętym tym zeznaniem roku podatkowym PGK nie osiągnęła wymaganego wskaźnika rentowności.
Następny dzień po dacie utraty statusu podatnika przez PGK jest zarazem pierwszym dniem nowego roku podatkowego dla każdej ze spółek wchodzących w skład PGK. Co więcej, utrata statusu podatnika przez PGK ze względu na naruszenie jednego z warunków jej funkcjonowania w takiej roli wyłącza na pewien okres możliwość przystępowania przez spółki tworzące dotychczasową grupę do innych PGK. Okres karencji trwa do końca roku podatkowego tych spółek, następującego po roku, w którym PGK utraciła prawo do uznania jej za podatnika podatku dochodowego.
Opodatkowanie
Spółki wchodzące w skład PGK odpowiadają solidarnie za jej zobowiązania z tytułu podatku dochodowego należnego za okres obowiązywania umowy. Podatek dochodowy oraz zaliczki na ten podatek są obliczane, pobierane i wpłacane przez reprezentanta PGK, któremu nie przysługuje wynagrodzenie z tytułu terminowego wpłacania podatku dochodowego należnego od PGK.
W PGK przedmiotem opodatkowania jest osiągnięty w roku podatkowym dochód, stanowiący nadwyżkę sumy dochodów wszystkich jej uczestników nad sumą ich strat. Jeżeli za rok podatkowy suma strat przekracza sumę dochodów spółek tworzących grupę, wówczas różnica stanowi stratę PGK. Straty poniesionej przez PGK nie pokrywa się z dochodu poszczególnych spółek w razie upływu okresu obowiązywania umowy lub po utracie statusu PGK. Z dochodu PGK nie pokrywa się strat spółek wchodzących w skład grupy, poniesionych przez nie w okresie przed powstaniem grupy.
PGK przysługuje prawo natychmiastowego pokrycia strat jednych spółek z dochodów innych spółek tworzących grupę (zauważyć należy, że na ogólnych zasadach strata podlegałaby odliczeniu od dochodu poszczególnych spółek nietworzących). PGK w najbliższych, kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych, z tym że wysokość obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie mogłaby przekroczyć 50 proc. kwoty tej straty. Udogodnienie to pozwala spółkom tworzącym PGK na wykorzystanie optymalizacji podatkowej. [przykład 2]
Neutralność podatkowa transakcji przeprowadzanych między podmiotami w obrębie PGK oznacza, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają jedynie transakcje realizowane z firmami spoza grupy.
Spółki tworzące PGK mogą stosować w realizowanych w ramach tej grupy transakcjach gospodarczych ceny transferowe bez ponoszenia ryzyka szacowania dochodów przez organy podatkowe (art. 11 ust. 8 pkt 1 ustawy o CIT). We wzajemnych stosunkach mogą one swobodnie określać wysokość cen i wynagrodzeń, także na poziomie odbiegającym od cen rynkowych, nie narażając się na interwencję organów administracji podatkowej. W konsekwencji na spółkach tych nie ciąży również obowiązek sporządzania dokumentacji podatkowej zgodnie z art. 9a ustawy o CIT.
Odrębność podmiotowa PGK istnieje wyłącznie na gruncie ustawy o CIT. Nie można jej utożsamiać z podmiotowością prawną. Poza podatkiem dochodowym powołanie grupy nie powoduje powstania odrębnego bytu prawnego, będącego samodzielnym podmiotem praw i obowiązków. Podmiotowość grupy nie przenosi się na grunt innych podatków, np. VAT (każda ze spółek tworzących PGK w dalszym ciągu pozostaje samoistnym podatnikiem VAT).

PRZYKŁAD 1

Średni kapitał zakładowy

Cztery powiązane ze sobą spółki kapitałowe zamierzają utworzyć PGK. Pierwsza posiada kapitał zakładowy w wysokości 2 mln zł, druga – 0,2 mln zł, zaś trzecia – 0,4 mln zł. Utworzenie PGK będzie możliwe, jeżeli kapitał zakładowy czwartej ze spółek osiągnie poziom min. 1,4 mln zł (co daje przeciętny kapitał zakładowy przypadający na każdą z tych spółek w wysokości co najmniej 1 mln zł).

PRZYKŁAD 2

Co się opłaca

PGK tworzą trzy spółki kapitałowe. Spółka 1 osiągnęła w 2014 r. dochód w wysokości 100 tys. zł, spółka 2 – dochód w wysokości 210 tys. zł, zaś spółka 3 – poniosła stratę w wysokości 60 tys. zł. Przy potraktowaniu każdej spółki jako odrębnej jednostki (podatnika CIT) wysokość podatku odprowadzonego przez każdą z nich wyniosłaby:

● spółka 1: 100 000 zł x 19 proc. = 19 000 zł,
● spółka 2: 210 000 x 19 proc. = 39 900 zł,
● spółka 3: strata w wysokości 60 000 zł do rozliczenia w ciągu pięciu lat (możliwe jest jej rozliczenie w ciągu dwóch lat – po 30 tys. zł w każdym z nich, pod warunkiem jednak że spółka osiągnie dochód wystarczający na pokrycie straty w tej kwocie).
Łączny podatek dochodowy do zapłacenia przez spółki wyniesie 58 900 zł (19 000 zł + 39 900 zł).
Traktując ww. spółki po utworzeniu PGK jako jednego podatnika podatku dochodowego od osób prawnych, rozliczenie tego podatku wygląda następująco:
● dochód spółek 1 i 2 łącznie: 310 000 zł,
● strata spółki 3: 60 000 zł.
Dochód do opodatkowania: 310 000 zł – 60 000 zł = 250 000 zł.
Podatek do zapłacenia przez PGK: 250 000 zł x 19 proc. = 47 500 zł.
Oszczędność PGK wyniosła więc 11 400 zł podatku dochodowego (58 900 zł – 47 500 zł).

SCHEMAT

Spółki kapitałowe tworzące PGK
Podstawa prawna
Ustawa z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r. poz. 851 ze zm.). Ustawa z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 613).