Kiedy? Na przykład gdy pracownik pracuje u dwóch pracodawców albo gdy dojeżdża do miejsca pracy. Tak samo jeśli wykonuje prace twórcze, wtedy może rozliczać koszty 50 proc., przy czym sądy i fiskus pilnują, aby rozdzielono, jaka część poborów przypada na działalność autorską, a jaka na realizację zwykłych obowiązków
Dziennik Gazeta Prawna
TEMAT TYGODNIA
Gdybyśmy oceniali sposób traktowania podatników przez pryzmat zasad rozliczenia kosztów uzyskania przychodu, to należałoby stwierdzić, że pracownik jest jedną z najgorszych kategorii podatników. Owszem, z jednej strony koszty przysługują niezależnie od tego, czy poniósł on jakiekolwiek wydatki w celu uzyskania przychodu, jednak z drugiej strony są nominalnie niskie z nielicznymi tylko możliwościami ich podwyższenia. Jak okazuje się w praktyce, bardzo często i z takich mocno ograniczonych uprawnień pracownicy nie korzystają. W niniejszym opracowaniu przedstawione zostały nie tylko zasady rozliczania kosztów pracowniczych, lecz także legalne możliwości ich podwyższenia.
Problemem jest ryczałt
Ustalając właściwą dla pracownika podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych (dalej: PIT), należy zarówno na potrzeby identyfikacji zaliczek, jak i dla dokonania rocznego rozliczenia pomniejszyć przychód o koszty jego uzyskania. Ze względu na zryczałtowany charakter kosztów, których wysokość nie jest uzależniona od kwoty uzyskanego przychodu (z zastrzeżeniem, że pracownik nie rozliczy straty podatkowej), w praktyce niekiedy można zauważyć zaskoczenie wśród podatników, którzy nie zajmują się podatkami i koszty kojarzą się z wydatkami, jakie ponoszą przedsiębiorcy, dokonując zakupów na potrzeby prowadzonych działalności gospodarczych. Wbrew temu, co mogłoby się niekiedy wydawać laikom, u osób fizycznych uzyskujących przychód ze stosunku pracy również rozliczane są koszty uzyskania przychodu.
Problem w tym, że w przypadku przychodów ze stosunku pracy typowe koszty, o czym już wspominałem, mają charakter zryczałtowany. Takie rozwiązanie nie jest samo w sobie czymś nagannym, jednak zastrzeżenia budzi ich wysokość, zwłaszcza wówczas, gdy przychód jest wysoki. Istotne jest także zaangażowanie pracownika w wykonywaną pracę (najczęściej nie finansowe, ale np. czasowe). Dodatkowo na niekorzyść takiego rozwiązania przemawia to, że w niektórych przypadkach przychód, jaki uzyskuje pracownik, a który jest alokowany w źródle stosunek pracy, jest de facto zwrotem poniesionych kosztów, co wobec braku możliwości uwzględnienia w rachunku podatkowym faktycznie poniesionych wydatków musi budzić niezadowolenie. [przykład 1]
PRZYKŁAD 1
NIE OD DOCHODU, TYLKO OD PRZYCHODU
Pracownik wykorzystuje na potrzeby pracodawcy w jazdach lokalnych swój prywatny samochód. Zgodnie z zawartym porozumieniem i na podstawie odrębnych przepisów pracodawca wypłaca mu zwrot kosztów używania takiego samochodu. Ze względu na to, że nie ma miejsca wypłata czynszu najmu samochodu, to zwrot kosztów używania w celach służbowych uzyskany przez pracownika zaliczany jest jako przychód ze stosunku pracy. W efekcie pracodawca, jako płatnik, pobiera zaliczki i rozlicza pracownikowi koszty uzyskania. Problem w tym, że całe koszty pracownicze konsumowane są przy rozliczeniu zwykłego wynagrodzenia. Jednocześnie taka alokacja przychodu wyklucza możliwość rozliczenia faktycznych kosztów używania przychodu. W konsekwencji pracownik opłaca podatek od przychodu, a nie od dochodu uzyskanego tytułem zwrotu kosztów. Gdyby działał np. jako przedsiębiorca, w analogicznej sytuacji uwzględniłby w kosztach faktycznie poniesione wydatki (z ewentualnym ograniczeniem właściwym dla niektórych kosztów używania samochodu osobowego, ale to jest całkiem inne zagadnienie).
Bez zróżnicowania
Tak jak to już zostało wskazane, pracownik uzyskujący przychód nie zastosuje wyższych kosztów z tego tylko tytułu, że zarabia dużo, przekroczył próg podatkowy etc. Niestety, prawodawca podatkowy nie różnicuje takich kosztów ze względu na zasobność podatnika (mierzoną zarobkami ze stosunku pracy).
Owszem drobne zróżnicowanie może wystąpić, ale jest to determinowane wyłącznie zamieszkiwaniem poza stałym miejscem świadczenia pracy względnie wykonywaniem pracy u różnych pracodawców, ale i to nie są kwoty, które mogłyby w szczególnie istotny sposób wpłynąć na status materialny pracownika.
Chociaż formuła kosztów zryczałtowanych jest najprostszą z możliwych (ale i bodaj najmniej sprawiedliwą), co mogłoby sugerować, że w ich stosowaniu nie powinny występować żadne problemy, to jednak w praktyce pojawiają się różne (czasami mniej, czasami bardziej istotne) wątpliwości.
W szczególności należy podkreślić, że w trakcie roku podatkowego koszty przybierają postać zmniejszeń miesięcznych, ale finalnie rozliczane są w skali roku. To oznacza, że jeżeli wystąpi kumulacja przychodów w jednym okresie, nawet jeżeli dotyczą one dwóch albo więcej miesięcy, pracodawca (jako płatnik) rozliczy tylko jedne miesięczne koszty uzyskania. Przy czym należy pamiętać, że skoro praca była świadczona, to nawet jeżeli przychód w danym okresie nie wystąpił, przypisane do niego koszty przysługują, ale rozliczane są w zeznaniu rocznym. [przykład 2]
PRZYKŁAD 2
ROZLICZENIE W ZEZNANIU ROCZNYM
Pracownik wykonuje pracę cały rok, otrzymując za nią co do zasady wynagrodzenie co miesiąc. W czerwcu pracodawca nie wypłacił wynagrodzenia za ten miesiąc, co zrobił dopiero w lipcu wraz z wynagrodzeniem lipcowym. W takiej sytuacji wyznaczając zaliczkę za lipiec (za czerwiec nie była w ogóle zapłacona, bo pracownik nie uzyskał w tym miesiącu przychodu), pracodawca rozliczył jednomiesięczne koszty uzyskania. W efekcie w danym roku zostały rozliczone koszty za 11 miesięcy, mimo że pracownik wykonywał pracę cały rok. W PIT-11 pracodawca wykazał faktycznie rozliczone koszty. Na podstawie takiej informacji w zeznaniu rocznym pracownik rozliczył koszty za cały rok (za 12 miesięcy). Takie samo rozliczenie byłoby dokonane, gdyby np. na początku miesiąca pracodawca wypłacił wynagrodzeniem za czerwiec, a na końcu za lipiec – również właściwe byłyby pojedyncze koszty (z rocznym rozliczeniem pełnych kosztów).
Warto również pamiętać, że płatnik rozlicza koszty uzyskania również wtedy, gdy dokonuje wypłat generujących przychód ze stosunku pracy na rzecz byłego pracownika. [przykład 3]
PRZYKŁAD 3
TAKŻE DLA BYŁEGO PRACOWNIKA
Zgodnie z obowiązującym w spółce regulaminem wynagradzania w przypadku podjęcia przez zarząd decyzji o wypłacie premii rocznej świadczenie takie przysługuje nie tylko tym pracownikom, którzy są zatrudnieni w roku, w którym dokonywana jest wypłata, lecz także tym, którzy wprawdzie nie są już zatrudnieni, ale przepracowali cały rok, za który premia jest przyznawana. W czerwcu 2015 roku dokonywana była wypłata premii za rok 2014. Okazało się, że jest jeden przypadek, w którym premia powinna być wypłacona również byłemu pracownikowi. Ze względu na to, że świadczenie jest bezpośrednio związane z istniejącym uprzednio stosunkiem pracy, dokonując wypłaty, spółka pobrała zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych. Obliczając taką zaliczkę, pracownica działu płac spółki rozliczyła zryczałtowane koszty uzyskania przychodu właściwe dla stosunku pracy, tj. w kwocie 111 zł 25 gr.
Trzeba pamiętać, że zryczałtowane koszty uzyskania przychodu za dany miesiąc występują również wówczas, gdy pracownik chociażby już nawet za jeden dzień otrzymał wynagrodzenie alokowane w źródle stosunek pracy. [przykład 4]
PRZYKŁAD 4
WYSTARCZY JEDEN DZIEŃ
Pracownik choruje od pewnego czasu i przebywa na zwolnieniu lekarskim. Ze względu na czas trwania zwolnienia za czerwiec pracownikowi przysługuje: za jeden dzień – wynagrodzenie chorobowe, a za resztę miesiąca – zasiłek chorobowy. W tej sytuacji, wyznaczając zaliczkę od zasiłku chorobowego, pracodawca jako płatnik uwzględni zryczałtowane, miesięczne koszty uzyskania przychodu (o ile oczywiście wysokość przychodu na to pozwoli).
Dopiero gdyby za dany okres nie przysługiwało żadne wynagrodzenie ze stosunku pracy, wówczas koszty takie nie będą za ten okres rozliczone. Co ciekawe, może to być przypadek, w którym pracownik pozostaje wprawdzie w stosunku pracy, ale za ten okres nie jest mu należne wynagrodzenie za pracę, a np. zasiłek. [przykład 5]
PRZYKŁAD 5
BEZ PENSJI NIE MA KOSZTÓW
Pracownica zatrudniona w spółce przebywała cały miesiąc na zasiłku macierzyńskim, nie uzyskując w tym okresie żadnych przychodów ze stosunku pracy. Ze względu na to, że za dany okres pracownicy nie było należne żadne wynagrodzenie ze stosunku pracy (a jedynie zasiłek macierzyński), nie przysługują jej koszty uzyskania (również w zeznaniu rocznym).
Należy jednak odróżnić sytuację, w której pracownik nie uzyskuje przychodu od przypadku, w którym przychód powstaje, tyle że np. z tytułu innego świadczenia niż pieniężne. [przykład 6]
PRZYKŁAD 6
OD ŚWIADCZENIA NIEPIENIĘŻNEGO
Pracownica spółki przebywa na zasiłku macierzyńskim. Za zgodą zarządu w czasie pobierania zasiłku macierzyńskiego może wykorzystywać samochód służbowy na potrzeby prywatne. W związku z tym, mimo że za cały miesiąc pracownicy przysługuje zasiłek macierzyński, a nie wynagrodzenie za pracę, uzyskuje ona przychód podatkowy ze stosunku pracy w kwocie 400 zł z tytułu wykorzystywania samochodu służbowego na potrzeby prywatne. W związku z tym za dane miesiące pracownicy przysługują zryczałtowane koszty uzyskania przychodu ze stosunku pracy.
U dwóch pracodawców
Ustawodawca przewidział nieznaczne podwyższenie rocznych kosztów uzyskania, jeżeli pracownik uzyskuje w danym roku przychody ze stosunku pracy, ale od różnych pracodawców. Należy tutaj jednak zaznaczyć, że chodzi o równoczesne uzyskiwanie takich przychodów. Ale co ważne, pracownik nie musi cały rok pracować równocześnie u więcej niż jednego pracodawcy.
Bez znaczenia jest to, czy są to dwaj pracodawcy, czy np. dziesięciu. Podwyższone koszty uzyskania nie stanowią wielokrotności zwykłych kosztów. Nie oznacza to, że poszczególni pracodawcy muszą uzgadniać ze sobą, kto ile kosztów rozliczy. W takim przypadku koszty rozlicza każdy z pracodawców, a pracownik oddaje różnicę w zeznaniu rocznym. [przykład 7]
PRZYKŁAD 7
GDY PRZEKROCZY SIĘ LIMIT, TO BĘDZIE REDUKCJA
W 2014 roku pracownik wykonywał pracę jednocześnie u dwóch, a przez dwa miesiące nawet u trzech pracodawców. Każdy z nich, wyznaczając zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych, rozliczał koszty w kwocie 111 zł 25 gr. W efekcie w trakcie roku płatnicy rozliczyli dla danego pracownika zryczałtowane koszty uzyskania w kwocie 2892 zł 50 gr. Dokonując rocznego obliczenia podatku, tj. sporządzając zeznanie za 2014 rok, podatnik musiał dokonać redukcji kosztów do kwoty ustawowej, czyli 2002 zł 05 gr. Zatem koszty zostały obniżone o 890 zł i od takiej kwoty musiał być zapłacony podatek dochodowy (oczywiście bez jakichkolwiek odsetek).
Mogą się również zdarzyć przypadki, w których pracownik jest zatrudniony część miesiąca u jednego, a część u drugiego pracodawcy (w związku ze zmianą pracy). Wówczas podwyższone koszty nie przysługują, ale każdy pracodawca może rozliczyć zwykłe koszty. I w tym przypadku pracownik będzie musiał oddać nadwyżkę kosztów przy dokonywaniu rocznego rozliczenia podatkowego. [przykład 8]
PRZYKŁAD 8
NADWYŻKĘ TRZEBA ZWRÓCIĆ
W maju 2015 roku pan Jan zmieniał pracę. W związku z tym, że nowemu pracodawcy zależało, aby pan Jan rozpoczął pracę jeszcze w maju, pracownik zwrócił się do poprzedniego pracodawcy z prośbą o rozwiązanie stosunku pracy za porozumieniem stron w trakcie miesiąca, na co ten wyraził zgodę. W konsekwencji połowę miesiąca pan Jan przepracował u jednego, a drugą połowę maja już u drugiego pracodawcy. Obaj pracodawcy wypłacili wynagrodzenia za maj (w odpowiednich częściach), na początku czerwca rozliczając przy wyznaczaniu zaliczki na PIT koszty w kwocie 111 zł 25 gr każdy. W konsekwencji za dany miesiąc zostały potracone podwójne koszty, co jednak nie powinno być uznane za błąd i co zostanie rozliczone (zwrócone) w zeznaniu rocznym podatnika.
Preferencje kosztowe przewidziane zostały również dla pracowników dojeżdżających do pracy. Przy czym należy podkreślić, że chodzi o przypadki, w których faktycznie pracownik zamieszkuje w innej miejscowości, niż pracuje, a nie jest tylko zameldowany w jakimś odległym mieście. [przykład 9]
PRZYKŁAD 9
MELDUNEK NIE WYSTARCZY
Pracownik jest zameldowany w Poznaniu, ale pracuje w firmie mającej swoją siedzibę w Warszawie. Pomimo meldunku w Wielkopolsce faktycznie mieszka i pracuje w stolicy. W takim przypadku nie przysługują mu podwyższone koszty uzyskana przychodu właściwe dla przypadków zamieszkania poza siedzibą pracodawcy.
W jednym przypadku ustawodawca zgodził się na rozliczenie kosztów faktycznie poniesionych przez pracownika. Otóż chodzi o te sytuacje, w których pracownik dojeżdża do pracy środkami komunikacji publicznej, i – co ważne – nabywa w tym celu bilety imienne.
Jeżeli roczne koszty uzyskania przychodów ustalone w sposób zryczałtowany są niższe od wydatków na dojazd do zakładu lub zakładów pracy środkami transportu autobusowego, kolejowego, promowego lub komunikacji miejskiej, w rocznym rozliczeniu podatku koszty te mogą być przyjęte przez pracownika lub przez płatnika w wysokości wydatków faktycznie poniesionych, udokumentowanych wyłącznie imiennymi biletami okresowymi.
Warto jednak zwrócić uwagę, że chodzi tutaj nie tylko o dojazdy zamiejscowe, lecz także lokalne, zatem również komunikacją miejską. Należy jednak raz jeszcze podkreślić, że chodzi o bilety imienne, a nie np. na okaziciela.
Na zakończenie trzeba podkreślić, że w przypadku gdy pracownik otrzymywałby zwrot kosztów dojazdu do pracy, a wartość takiego zwrotu nie podlegałaby opodatkowaniu, wówczas ani podwyższone koszty uzyskania właściwe dla pracowników zamiejscowych, ani też definiowanie kosztów na podstawie faktycznie poniesionych wydatków nie miałoby zastosowania.
Co ciekawe, ustawodawca nie wyłącza możliwości podwyższenia kosztów uzyskania z tego tylko tytułu, że pracownik korzysta z samochodu służbowego na potrzeby prywatne, wykorzystując go również na potrzeby dojazdów do pracy u pracodawcy mającego swoją siedzibę w innej miejscowości, niż zamieszkuje (nawet jeżeli przeszłości organy negowały taką możliwość, nie odnajduję żadnej podstawy prawnej do wyłączenia możliwości podwyższenia kosztów). [przykład 10]
PRZYKŁAD 10
KOSZTY PRZY UŻYTKU SŁUŻBOWEGO AUTA
Pani Marta pracuje w firmie mającej swoją siedzibę w Warszawie, a mieszka na stałe w Nowym Dworze Mazowieckim, dojeżdżając codziennie do biura. Pracodawca przydzielił jej samochód służbowy, który zgodnie z regulaminem wewnętrznym może być wykorzystywany na potrzeby prywatne. Z tego powodu pani Marta uzyskuje dodatkowy przychód podatkowy w kwocie 250 zł miesięcznie. Ze względu jednak na to, że siedziba pracodawcy a jednocześnie miejsce pracy pani Marty znajduje się w innej miejscowości niż miejsce zamieszkania, pani Marcie przysługują podwyższone pracownicze koszty uzyskania przychodu.
50 proc. także dla pracowników
Zryczałtowane koszty uzyskania mają zastosowanie nie tylko w przypadku rozliczania przychodów ze stosunku pracy. Otóż ustawodawca wziął pod uwagę, że w niektórych obszarach aktywności zarobkowej mogą być ponoszone wysokie nakłady (w tym finansowe), które jednak niezwykle trudno jest wycenić. W związku z tym koszty określa się:
wz tytułu zapłaty twórcy za przeniesienie prawa własności wynalazku, topografii układu scalonego, wzoru użytkowego, wzoru przemysłowego, znaku towarowego lub wzoru zdobniczego – w wysokości 50 proc. uzyskanego przychodu;
wz tytułu opłaty licencyjnej za przeniesienie prawa stosowania wynalazku, topografii układu scalonego, wzoru użytkowego, wzoru przemysłowego, znaku towarowego lub wzoru zdobniczego, otrzymanej w pierwszym roku trwania licencji od pierwszej jednostki, z którą zawarto umowę licencyjną – w wysokości 50 proc. uzyskanego przychodu;
wz tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami – w wysokości 50 proc. uzyskanego przychodu, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.
Niestety, począwszy od 2013 r. 50-proc. koszty nie mogą przekroczyć 42 764 zł, czyli połowy kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej.
Co jednak ważne, prawodawca zastrzegł jedynie, że takie koszty nie mogą mieć zastosowania przy wyznaczaniu dochodu z działalności gospodarczej, ale nie przypisał takich kosztów do konkretnych źródeł przychodu. W efekcie, takie – jakkolwiek na to nie patrzeć – ciągle jeszcze atrakcyjne finansowo koszty 50-proc. (z limitem) mogą mieć zastosowanie wobec przychodów ze stosunku pracy.
Ważne przy tym jest to, że zastosowanie takich kosztów nie pozbawia automatycznie prawa do stosowania zwykłych kosztów pracowniczych. Rzecz jasna, dla rozliczenia tych kosztów musi być łącznie spełnionych kilka warunków. Przede wszystkim pracownik musi korzystać na potrzeby świadczonej pracy z praw majątkowych, tj. jego praca ma charakter twórczy, i osiągać z tego tytułu przychód podatkowy. [przykład 11]
PRZYKŁAD 11
KONFERENCJE, SCENARIUSZE, PUBLIKACJE
Firma działa w branży farmaceutycznej. Na potrzeby takiej działalności niektórzy pracownicy przygotowują wystąpienia na konferencje, publikacje, scenariusze reklamowe itp. W związku z tym, że pracownicy wykonują pracę twórczą, pracodawca stosuje do wynagrodzeń za tą działalność pracy zryczałtowane, 50-proc. koszty uzyskania (z limitem).
W takim przypadku niezbędne jest też wyraźne wydzielenie i zapisanie w umowie o pracę, jaka część wynagrodzenia pracownika przypada na jego działalność twórczą, a jaka na realizację zwykłych obowiązków pracowniczych. Tego rodzaju transparentność ma kluczowe znaczenie. Ponadto konieczne jest precyzyjne raportowanie świadczeń objętych wyższymi kosztami uzyskania, tj. przypadającymi na twórczą część pracy pracownika. [przykład 12]
PRZYKŁAD 12
TRZEBA RAPORTOWAĆ
Pracodawca zatrudniający pracowników zajmujących się pracą twórczą dokonał podziału wynagrodzenia na część, do której mają zastosowanie koszty zwykłe, i część objętą kosztami autorskimi. W czasie badania podatkowego doradca stwierdził, że działanie jest podejmowane w dobrym kierunku, ale nie do końca prawidłowo. Okazało się bowiem, że efekty pracy twórczej pracowników nie są w żaden szczególny sposób raportowane. Chociaż nie wynika to wprost z żadnej regulacji podatkowej, w praktyce przyjmuje się, że dla zastosowania w ramach stosunku pracy kosztów 50-proc. (z limitem) konieczne jest udokumentowanie stosownymi raportami i rozliczeniami, że w danym okresie wystąpiła praca twórcza pracownika uprawniająca do stosowania kosztów definiowanych 50 proc. przychodu (z limitem).
Przy takim rozliczeniu do wynagrodzenia przypadającego na obowiązki pracownicze niemające charakteru twórczego zastosowanie mają zwykłe, pracownicze koszty uzyskania przychodu.
Podkreślić przy tym należy, że nawet jeżeli pracodawca, jako płatnik, nie zdecyduje się na rozliczanie 50-proc. (z limitem) kosztów uzyskania, pracownik może dokonać samodzielnego rozliczenia takich kosztów, sporządzając zeznanie roczne w PIT. Oczywiście w takim przypadku to pracownik musi zadbać, by precyzyjnie udokumentowane było jego prawo, a ze zgromadzonych dowodów wyraźnie wynikało, w jakiej części wynagrodzenie przypada na pracę twórczą, a w jakiej na zwykłe obowiązki pracownicze.
Jakie kwoty
Koszty uzyskania przychodu ze stosunku pracy:
1) wynoszą 111 zł 25 gr miesięcznie, a za rok podatkowy nie więcej niż 1335 zł – w przypadku gdy podatnik uzyskuje przychody z tytułu jednego stosunku służbowego, stosunku pracy, spółdzielczego stosunku pracy oraz pracy nakładczej;
2) nie mogą przekroczyć łącznie 2002 zł 05 gr za rok podatkowy – w przypadku gdy podatnik uzyskuje przychody równocześnie z tytułu więcej niż jednego stosunku służbowego, stosunku pracy, spółdzielczego stosunku pracy oraz pracy nakładczej;
3) wynoszą 139 zł 06 gr miesięcznie, a za rok podatkowy łącznie nie więcej niż 1668 zł 72 gr – w przypadku gdy miejsce stałego lub czasowego zamieszkania podatnika jest położone poza miejscowością, w której znajduje się zakład pracy, a podatnik nie uzyskuje dodatku za rozłąkę;
4) nie mogą przekroczyć łącznie 2502 zł 56 gr za rok podatkowy – w przypadku gdy podatnik uzyskuje przychody równocześnie z tytułu więcej niż jednego stosunku służbowego, stosunku pracy, spółdzielczego stosunku pracy oraz pracy nakładczej, a miejsce stałego lub czasowego zamieszkania podatnika jest położone poza miejscowością, w której znajduje się zakład pracy, a podatnik nie uzyskuje dodatku za rozłąkę.
Sądy i organy idą na rękę twórcom
Zarówno w orzecznictwie sądów administracyjnych, jak i w interpretacjach organów podatkowych jest zgoda na to, by w ramach stosunku pracy były stosowane 50-proc. (z limitem) koszty uzyskania.
Należy jednak pamiętać, że zarówno w orzecznictwie, jak i w interpretacjach duży nacisk kładziony jest na konieczność właściwego ukształtowania stosunku pracy oraz wykazanie, iż część pracy ma charakter twórczy, a także dokonanie rozdziału pracy twórczej od zwykłych obowiązków pracowniczych oraz udokumentowanie wykorzystywania przez pracownika praw majątkowych. Niestety, jest zgoda co do tego, że brak takiego rozgraniczenia eliminuje możliwość rozliczenia 50-proc. kosztów uzyskania.
● Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 29 kwietnia 2011 r., sygn. akt II FSK 2217/09 (LEX nr 1081354)
Przepis art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.do.f. nie będzie miał zastosowania, jeżeli z ustalonego w sprawie stanu faktycznego nie można ustalić, jaka część wynagrodzenia, uzyskiwanego przez pracownika ze stosunku pracy, dotyczy wynagrodzenia za wykonywanie prac o charakterze twórczym lub za rozporządzenie przez twórcę majątkowymi prawami autorskimi.
● Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z 11 lutego 2011 r., sygn. akt I SA/Lu 4/11 (LEX nr 863629)
Uzyskanie przez twórcę zatrudnionego na podstawie umowy o pracę przychodu z tytułu rozporządzenia prawem i obliczenie kosztów uzyskania przychodu na podstawie art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. będzie możliwe, gdy cała praca twórcy związana jest z wykonywaniem utworu i tym samym całe otrzymane wynagrodzenie związane będzie z rozporządzaniem prawami autorskimi, lub w sytuacji gdy wykonywana praca częściowo tylko ma charakter wykonania utworu, a w pozostałej części polega na wykonywaniu obowiązków pracowniczych, pod warunkiem że umowa o prace zawierać będzie dokładne wyróżnienie tej części wynagrodzenia, która związana jest z przeniesieniem na pracodawcę praw autorskich, oraz tej części, która związana jest z wykonywaniem obowiązków pracowniczych.
● Interpretacja indywidualna dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 14 marca 2013 r., IPTPB2/415-887/12-10/KSM
Do przychodów osiągniętych z tytułu wynagrodzenia za pracę twórczą mogą być zastosowane 50-proc. koszty uzyskania przychodu tylko wówczas, gdy praca wykonywana przez pracownika jest twórcza, tzn. niepowtarzalna, ma indywidualny charakter, spełnia przesłanki utworu określone w ustawie z 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych, oraz podatnik jest twórcą bądź artystą wykonawcą w rozumieniu tej ustawy.
● Interpretacja indywidualna dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 27 czerwca 2013 r., IPPB2/415-371/13-4/EL
Jeżeli wszystkie warunki, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2012 roku w celu zastosowania 50-proc. kosztów uzyskania przychodów z tytułu przeniesienia praw autorskich zostaną spełnione – możliwe było zastosowanie 50-proc. kosztów uzyskania przychodów w stosunku do przychodu osiągniętego przez wnioskodawcę w latach 2010-2012 do części wynagrodzenia stanowiącego wynagrodzenie z tytułu przeniesienia praw autorskich. Natomiast do pozostałej części wynagrodzenia uzyskanego z tytułu zwykłych obowiązków pracowniczych zastosowanie znajdą zryczałtowane koszty uzyskania przychodu, wynikające z ww. art. 22 ust. 2 u.p.d.o.f.
Podstawa prawna
Art. 22 ust. 9 pkt 1–3, ust. 9a ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.).