Nie ma co do tego zgody w samym Naczelnym Sądzie Administracyjnym. Chodzi o sytuacje, w których organ podatkowy rozstrzyga sprawę najpierw w trybie zwykłym, a następnie nadzwyczajnym. W pierwszym ustala lub określa wysokość zobowiązania podatkowego – w tym celu wydaje decyzję, od której podatnik może się odwołać. Natomiast w trybie nadzwyczajnym ustala, czy nie ma podstaw do stwierdzenia nieważności decyzji (np. czy była podstawa prawna do jej wydania, czy nie doszło do rażącego naruszenia przepisów).

Problem polega na tym, że rozstrzygnięcie w trybie zwykłym i nadzwyczajnym dotyczy jednej decyzji. Dlatego zdaniem ekspertów ten sam urzędnik nie może uczestniczyć w obu. NSA orzeka jednak różnie.

Uchwała nie rozstrzygnęła

Wątpliwości dotyczą art. 130 par. 1 pkt 6 ordynacji podatkowej. Nakazuje on wyłączyć urzędnika z postępowania w sprawie, w której brał udział w wydaniu zaskarżonej decyzji.

Wyłączenie pracownika organu podatkowego

Wyłączenie pracownika organu podatkowego

źródło: Dziennik Gazeta Prawna

W uchwale z 18 lutego 2013 r. (sygn. akt I GPS 2/12) NSA przesądził, że urzędnik nie może dwa razy rozpatrywać decyzji w trybie zwykłym, a więc np. nie może uczestniczyć w jej wydaniu przez urząd skarbowy, a potem ponownie jej rozpatrywać, gdy trafi ona do izby skarbowej.

Uchwała nie rozstrzygnęła jednak, czy tak samo należy traktować sprawy dotyczące decyzji rozpatrywanej najpierw w trybie zwykłym, a potem nadzwyczajnym.

W wyroku z 10 kwietnia 2015 r. (sygn. akt I FSK 355/14) NSA stwierdził, że przedmiot badania w postępowaniu nadzwyczajnym jest co prawda inny niż w zwykłym, ale ocena dotyczy decyzji z trybu zwykłego. – Nie jest to zatem taka całkiem odmienna sprawa – argumentował sędzia Hieronim Sęk.

Chodziło o spółkę, która nie zgodziła się od decyzji wymiarowej w sprawie VAT i złożyła odwołanie. Izba Skarbowa w Białymstoku, reprezentowana przez wicedyrektora, przyznała rację naczelnikowi urzędu skarbowego. Decyzja izby stała się ostateczna.

Spółka złożyła wniosek o stwierdzenie jej nieważności, bo uważała, że została ona doręczona osobie nieuprawnionej do jej odbioru. Sprawę zbadał ten sam wicedyrektor izby skarbowej, który podpisał decyzję. Odmówił stwierdzenia jej nieważności – uznał, że doręczenie było prawidłowe.

Spółka uważała, że to niedopuszczalne, aby wicedyrektor oceniał swoją własną decyzję. Zgodził się z nią Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku. Orzekł, że wicedyrektor powinien zostać wyłączony z rozpatrywania wniosku o stwierdzenie nieważności.

– Nie można zaakceptować tego, żeby osoba, która bierze udział w wydaniu decyzji w trybie zwykłym, brała udział w postępowaniu nadzwyczajnym i oceniała prawidłowość swoich działań, bo nie będzie ona obiektywna – uzasadniał sąd.

Dodał, że skoro sędziowie muszą być wyłączeni przy wznowieniu postępowania, to ta sama zasada powinna dotyczyć urzędników, bo w demokratycznym państwie prawnym bezstronność nie może ograniczać się tylko do sędziów.

Tego samego zdania był NSA.

Może brać udział

Inaczej orzekł jednak NSA w wyroku z 17 października 2014 r. (sygn. akt II FSK 622/13).

Stwierdził wówczas, że członkowie samorządowego kolegium odwoławczego (SKO) mogą wydać decyzję wymiarową, a następnie rozstrzygać o niej w trybie nadzwyczajnym.

W tym wypadku chodziło o spółkę, która kwestionowała decyzję wójta w sprawie podatku od nieruchomości. SKO w postępowaniu odwoławczym przyznało jednak rację wójtowi.

Gdy spółka zażądała stwierdzenia nieważności tej decyzji, w składzie rozpatrującym ten wniosek znaleźli się ci sami urzędnicy SKO, którzy wcześniej wypowiedzieli się co do decyzji wymiarowej.

WSA w Poznaniu stwierdził, że tak być nie może, ale NSA doszedł do przeciwnego wniosku. Stwierdził, że w trybie zwyczajnym (wymiarowym) ustala się lub określa zobowiązanie, a w trybie nadzwyczajnym – decyduje się o zachowaniu tamtej decyzji w obrocie. Nie ma więc przeszkód, by w dwóch trybach brali udział ci sami urzędnicy.

Naruszenie bezstronności

Eksperci nie mają wątpliwości, że zasada bezstronności powinna dotyczyć również urzędników występujących w sprawach rozpatrywanych w trybach nadzwyczajnych.

Michał Roszkowski, radca prawny i partner w Accreo, wskazuje, że zawarte w art. 130 ordynacji podatkowej wyłączenie pracownika organu podatkowego to podstawowy element sprawiedliwości procesowej. Właśnie ze względu na jego bliskość wobec stron lub wobec prowadzonej sprawy, co może wpływać na jego bezstronność. Jest to ściśle związane z innymi zasadami ogólnymi postępowania podatkowego, w szczególności: praworządności, prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów oraz prawdy obiektywnej.

Ekspert zwraca też uwagę, że zgodnie z uchwałą NSA z 18 lutego 2013 r. celem wyłączenia pracownika organu jest zapewnienie bezstronności w postępowaniu odwoławczym i jest bez znaczenia, czy osoba taka brała udział w wydaniu zaskarżonej decyzji w niższej instancji, czy w tej samej. – Mimo że przepisy nie regulują tego wprost, w mojej opinii te same wnioski można przenieść na postępowania nadzwyczajne. Dopuszczenie pracownika organu biorącego udział w sprawie na wcześniejszym etapie byłoby nie do przyjęcia. W przeciwnym wypadku rozpatrywałby on ewentualne własne błędy popełnione w toku rozpoznawania sprawy – stwierdza Michał Roszkowski.

Pogląd ten podziela Małgorzata Słomka, doradca podatkowy z Instytutu Studiów Podatkowych. Jej zdaniem zawarte w art. 130 par. 1 pkt 6 ordynacji sformułowanie „brał udział w wydaniu zaskarżonej decyzji” dotyczy orzekania nie tylko w zwyczajnych środkach zaskarżenia (jak odwołania), ale również nadzwyczajnych, takich jak stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej.

– Pracownik, który wydał decyzję rażąco naruszającą prawo, nie może procedować nad stwierdzeniem jej nieważności, ponieważ brał udział w wydaniu zaskarżonej decyzji. Przyjęcie odmiennego stanowiska stanowiłoby podważenie zasady dwuinstancyjności postępowań we wszelkich sprawach podatkowych – uważa Małgorzata Słomka.