Różna interpretacja tego pojęcia przez podatników i organy podatkowe prowadzi do sporów. Coraz częściej jednak się zdarza, że sądy stają po stronie tych pierwszych
Dziennik Gazeta Prawna
Każdy płatnik, który dokonuje wypłaty wynagrodzenia zagranicznemu kontrahentowi, musi zdecydować, czy powinien z tego tytułu potrącić podatek. Jeśli wypłata stanowi wynagrodzenie za świadczone usługi, w pierwszej kolejności powinien sprawdzić, czy zastosowanie znajdzie art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT.
Od czego naliczać
Przepis ten nakazuje pobór 20-proc. podatku u źródła od uzyskanych na terytorium Polski przez nierezydentów przychodów z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how). Podatek pobiera się z uwzględnieniem postanowień zawartych w umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania, których część jest często zbieżna z treścią polskiej ustawy o CIT.
Treść cytowanego przepisu nie powinna budzić większych wątpliwości. Pojęcia „odsetki” czy „prawa autorskie” są oczywiste, podobnie należności za udostępniony „konw-how”. Jednak podstawowa, literalna wykładnia prawa zawodzi przy interpretacji pojęcia „urządzenie przemysłowe”. Okazuje się bowiem, że termin ten co innego znaczy dla przeciętnego podatnika, a co innego dla organów podatkowych.
Dwa znaczenia
Podatnikowi „urządzenie przemysłowe” kojarzy się z urządzeniem, maszyną stosowaną w fabryce, z czymś skomplikowanym w obsłudze, wykorzystywanym w poszczególnych gałęziach przemysłu. Przemysł rozumiany jest zaś jako wytwarzanie różnych dóbr. Takie rozumowanie nie odbiega od tego, co możemy przeczytać w słownikach. Przykładowo w internetowym słowniku języka polskiego (www.sjp.pwn.pl) pojęcie „urządzenie” oznacza mechanizm lub zespół mechanizmów służący do wykonania określonych czynności. Natomiast „przemysł” to produkcja materialna polegająca na wydobywaniu z ziemi bogactw naturalnych i wytwarzaniu produktów w sposób masowy przy użyciu urządzeń mechanicznych. Z kolei w Wikipedii „przemysł” to dział produkcji materialnej, w którym wydobywanie zasobów przyrody i dostosowanie ich do potrzeb ludzi odbywa się na dużą skalę, na zasadzie podziału pracy i za pomocą maszyn. Urządzenie przemysłowe to zatem mechanizm, maszyna wykorzystywana do masowej produkcji dóbr pozyskanych z bogactw naturalnych.
Tymczasem organy podatkowe tłumaczą to pojęcie znacznie szerzej. Świadczą o tym wydawane przez ministra finansów interpretacje. Znajdziemy wśród nich takie, które mówią, że urządzeniem przemysłowym jest wyposażenie informatyczne biur (serwery, drukarki, komputery), centrale telefoniczne, kontenery biurowe na budowach, koparki i inny sprzęt budowlany, a nawet kabiny dla palaczy. Żadne z tych urządzeń nie kojarzy się przeciętnemu podatnikowi z przemysłem.
Co ciekawe, w wydawanych interpretacjach pojęcie „urządzenie przemysłowe” także definiowane jest na podstawie słownikowego znaczenia. Jest to jedna z wielu sytuacji (podobnie jak w przypadku m.in. reprezentacji), kiedy organy podatkowe to samo słowo i tę samą jego definicję czytają inaczej niż podatnicy. A to dlatego, że zdaniem fiskusa pojęcie „urządzenie przemysłowe” należy rozumieć maksymalnie szeroko.
Jak wskazał dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z 16 czerwca 2014 r. nr IBPBI/2/423-330/14/BG [ramka], pojęcie wyposażenia przemysłowego ma charakter sformułowania ogólnego, mieszczącego w sobie wszelkie możliwe urządzenia stanowiące zespół elementów technicznych. Nie można go zatem zawężać do urządzeń wykorzystywanych bezpośrednio przy produkcji. Skutkiem takiego rozumowania nawet raty leasingowe płacone za sprzęt komputerowy stają się należnościami za urządzenia przemysłowe (interpretacja dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 17 lipca 2014 r. nr ITPB1/415-536/14/MW).
Ratunek w sądach
Od kilku lat z pomocą podatnikom przychodzą sądy administracyjne. O ile wykładnia wcześniejsza była dość restrykcyjna, o tyle obecnie większość orzeczeń jest zgodna z wykładnią dokonywaną przez podatników. Sądy wskazują, że pojęcie „urządzenie przemysłowe” należy rozumieć jako składnik majątku pełniącego pomocniczą funkcję w ramach procesu przemysłowego rozumianego jako ciąg działań mechanicznych lub chemicznych służących do masowej produkcji towarów (np. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 31 marca 2014 r., sygn. akt I SA/Po 844/13, w którym uznano, że nie jest urządzeniem przemysłowym kompaktowa oczyszczalnia ścieków, wykorzystywana wyłącznie do oczyszczania ścieków wytwarzanych przez personel administracyjno-biurowy; wyrok WSA we Wrocławiu z 10 lipca 2013 r., sygn. akt I SA/Wr 1336/12, w którym sąd nie zgodził się ze stanowiskiem organu podatkowego mówiącym, że koparka to urządzenie przemysłowe).
Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 5 marca 2014 r., sygn. akt II FSK 820/12, potwierdził prawidłowość takiego rozumienia pojęcia „urządzenie przemysłowe”. Wcześniej wskazał to w wyroku z 21 lutego 2012 r., sygn. akt II FSK 1476/10.
Odwołując się do innych wyroków, za urządzenie przemysłowe nie można uznać maszyn budowlanych (wyrok WSA w Warszawie z 8 listopada 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 748/10) czy sprzętu informatycznego (wyrok WSA we Wrocławiu z 8 marca 2010 r., sygn. akt I SA/Wr 1857/09, wyrok WSA w Bydgoszczy z 10 grudnia 2014 r., sygn. akt I SA/Bd 1112/14).
Liczy się zakres działalności
Sądy analizując pojęcie urządzenia przemysłowego, zwracają uwagę na to, czy działalność, w której dane urządzenie jest wykorzystywane, może być uznana za przemysł. Ważne jest bowiem nie tylko przeznaczenie danego urządzenia, lecz także zakres działalności podatnika, w której jest ono wykorzystywane. Wydaje się, iż takie podejście jest rozsądne i zgodne z wolą ustawodawcy. Gdyby bowiem chciał on opodatkować wszystkie należności wypłacane za prawo do używania jakiegokolwiek urządzenia, to nie wymieniałby w ustawie różnych ich rodzajów. Tymczasem nawet w zastrzeżeniach, jakie Polska złożyła do Konwencji Modelowej, wyraźnie wskazano, iż dotyczą one konkretnych urządzeń. (Polska zastrzegła sobie prawo dodania do art. 12 ust. 2 słów „za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzeń przemysłowych, handlowych lub naukowych” – pkt 40 Komentarza OECD do art. 12).
Przyda się zabezpieczenie
Przyjęcie tezy prezentowanej przez organy w wydawanych interpretacjach oznaczałoby, iż praktycznie każde wynagrodzenie wypłacane zagranicznemu kontrahentowi za używanie na terytorium Polski jakiegokolwiek urządzenia musiałoby podlegać tutaj opodatkowaniu. Tym samym należy uczulić podatników ponoszących tego rodzaju wydatki na związane z dokonywanymi wypłatami ryzyko. Przecież jako płatnicy odpowiadają za niepobrany podatek. Jednorazowa wartość wypłacanego wynagrodzenia może nie być znaczna, jednak jeśli użytkowanie trwa przez dłuższy czas, to kwota niepobranego podatku może być wysoka i rośnie. Warto zatem pomyśleć o zabezpieczeniu się interpretacją, nawet jeśli miałaby być uzyskana wskutek wyroku sądu. Jest to procedura mniej kosztowna niż postępowanie sądowe po kontroli.
Co na to fiskus
Zdaniem tut. Organu wyrażenie „urządzenie przemysłowe” obejmuje w określonych przypadkach również sprzęt biurowy, w tym m.in. drukarki, centrale telefoniczne. (...) Spółka dokonująca wypłaty takich należności na rzecz niemieckiego rezydenta podatkowego jest obowiązana do potrącenia od tej należności zryczałtowanego podatku dochodowego.
Interpretacja dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 16 czerwca 2014 r., nr IBPBI/2/423-330/14/BG
Wnioskodawca jest zobowiązany pobierać jako płatnik (...) podatek dochodowy od wypłacanych na rzecz podmiotu zagranicznego należności z tytułu najmu maszyn.
Interpretacja dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 11 lutego 2014 r., nr IPPB5/423-1021/13-2/AJ
Podkreślenia wymaga, że wyrażenie „urządzenie przemysłowe” obejmuje wszelkie wytwory przemysłowe, a więc także sprzęt biurowy – pojęcia tego nie można zawężać wyłącznie do urządzeń wykorzystywanych bezpośrednio przy produkcji.
Interpretacja dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 18 lutego 2013 r., nr ITPB4/423-16/12/AM
(...) w związku z zapłatą czynszu stanowiącego wynagrodzenie z tytułu najmu kontenera biurowego na Wnioskodawcy ciąży obowiązek pobrania podatku dochodowego u źródła.
Interpretacja dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 9 kwietnia 2014 r., nr IPTPB3/423-22/14-2/IR
Podstawa prawna
Ustawa z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r. poz. 851 ze zm.).