TEZA: W przypadku świadczenia usług przez zagraniczne podmioty na rzecz polskiego podmiotu, w sytuacji gdy usługi te nie są wykonywane na terytorium Polski, o tym, czy dochód z wykonania tych usług został osiągnięty na terytorium Polski, przesądzać będzie to, czy usługa będzie wykonana na zlecenie polskiego podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, a następnie, czy jej efekt zostanie wykorzystany przez polskiego podatnika.
Sygn. akt I SA/Kr 1864/14
WYROK WOJEWÓDZKIEGO SĄDU ADMINISTRACYJNEGO W KRAKOWIE
z 5 marca 2015 r., prawomocny
STAN FAKTYCZNY
Spółka w ramach działalności zamierza nabywać usługi od zagranicznych kontrahentów, którzy nie mają w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności, placówki czy zakładu. Będą to najczęściej usługi podwykonawcze, służące zrealizowaniu zlecenia na rzecz klienta wnioskodawcy, takie jak np. usługi doradztwa podatkowego, prawne, księgowe, usługi biegłych rewidentów i rzeczoznawców. Będą to więc usługi niematerialne i prawne, do których odnosi się art. 21 ust. l pkt 2a ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r. poz. 851 ze zm.; dalej: ustawa o CIT).
Kontrahenci podatnika – usługodawcy – nie wykonują działalności na terenie Polski i najczęściej mają swe siedziby w krajach, z którymi Polska zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, ale mogą oni być również rezydentami krajów, z którymi takiej umowy nie podpisano.
Podatnik chciał wiedzieć, czy przychody z tytułu usług świadczonych na jego rzecz przez podmioty zagraniczne podlegają w Polsce podatkowi dochodowemu od osób prawnych oraz czy ma on obowiązek pobrania podatku u źródła.
Zdaniem podatnika zagraniczny kontrahent nie będzie uzyskiwał przychodów z tytułu usług wykonywanych poza terytorium Polski, a więc nie podlegają one opodatkowaniu w Polsce na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT. Podatnik nie pełni więc funkcji płatnika i nie ma obowiązku pobrania podatku. Zgodnie z przepisami przychód osiąga się tam, gdzie zostały wykonane czynności. O źródle dochodów położonym w Polsce można mówić tylko wtedy, gdy w Polsce dokonywane są czynności prowadzące do uzyskania przychodu.
Ponadto dla ustalenia podatku u źródła na podstawie art. 21 ust. 2a ustawy o CIT niezbędne jest, aby źródło przychodów nierezydenta znajdowało się na terytorium Polski.
Dyrektor Izby Skarbowej w indywidualnej interpretacji uznał stanowisko podatnika za nieprawidłowe. Zdaniem organu przez przychody uzyskane na terytorium Polski należy rozumieć zarówno dochody (przychody) osiągane z podejmowania działań, jak i dochód z tytułu wykonania usługi za granicą przez tę osobę na rzecz podmiotu polskiego.
Oznacza to, że przychód uzyskany przez podmiot zagraniczny, który wykonał usługi dla polskiego rezydenta, powstanie w Polsce, ponieważ występuje gospodarczy związek tego dochodu z terytorium Polski.
Organ wyjaśnił też, że ustawa o CIT – w przeciwieństwie do ustawy o PIT – nie wiąże pojęcia „dochód” z terytorium, na którym wykonywana jest praca, działalność wykonywana osobiście, prowadzona działalność gospodarcza czy na którym położona jest nieruchomość. Organ przyjął więc, że dochód, o którym mowa w art. 3 ust. 2 ustawy o CIT, powstaje wtedy, gdy po stronie polskiego rezydenta podatkowego powstaje wierzytelność na rzecz podmiotu niebędącego polskim rezydentem.
Spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ale sąd ją oddalił.
UZASADNIENIE
Sąd wyjaśnił, że podatnicy, którzy mają siedzibę lub zarząd na terytorium Polski, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości dochodów, bez względu na miejsce ich osiągnięcia. Polska nie zrezygnowała jednak z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych także dochodów uzyskiwanych na jej terytorium przez podmioty mające siedzibę lub zarząd poza granicami naszego kraju. Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy o CIT podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Polski. Przepis ten posługuje się pojęciem dochodów osiąganych na terytorium Polski.
WSA zauważył, że orzecznictwo sądów dotyczące tego problemu się zmieniało. Początkowo przyjmowano, że jest obojętne, czy miejsce wykonania usługi znajduje się zagranicą, skoro jej efekt jest istotny dla strategicznych interesów i decyzji podmiotu, który funkcjonuje i ma siedzibę w Polsce (np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 października 2010 r., sygn. akt II FSK 1108/09). Po 2010 r. zapadło jednak wiele wyroków, zgodnie z którymi osiąganie dochodu na terenie Polski nie może być utożsamiane z pojęciem dochodów wypłaconych lub otrzymanych na terenie Polski, w tym także otrzymanych od podmiotu mającego siedzibę na terenie naszego kraju, z jego kapitału. Ponadto obowiązku podatkowego nierezydenta, będącego kontrahentem polskiej spółki, nie można wywodzić tylko z tego faktu, że efekt usługi będzie odnosił się do kontrahenta polskiego (takie stanowisko prezentował np. NSA w wyroku z 13 czerwca 2013 r., sygn. akt II FSK 3243/12). W orzecznictwie sądów nastąpiła jednak kolejna zmiana. Sądy wróciły do pierwotnie prezentowanych poglądów. NSA w wyroku z 21 sierpnia 2014 r. (sygn. akt II FSK 2120 – 2122/12) orzekł np., że polska artystka, która zapłaciła wynagrodzenie amerykańskiemu kontrahentowi za promocję płyty i usługi doradcze wykonane w USA, powinna potrącić podatek od wypłaconego za granicę wynagrodzenia, bo jej kontrahent uzyskał na terytorium Polski dochód, a z efektów jego usługi skorzystał podatnik krajowy.
WSA w omawianej sprawie podzielił te najnowsze poglądy NSA. Wyjaśnił, że ustawa o CIT nie wiąże pojęcia „dochód” z terytorium, na którym wykonywana jest praca, działalność osobista, działalność gospodarcza czy na którym położona jest nieruchomość.
Przepis posługuje się pojęciem „miejsca osiągnięcia dochodu”, a nie „miejsca wykonywania usługi”. A więc dla ustalenia tego miejsca znaczenie będzie miało ustalenie, kto jest beneficjentem: podmiot polski czy zagraniczny oraz czy usługa niematerialna wywołała skutek w postaci powstania lub powiększenia przychodów u odbiorcy usługi. Jeżeli skutek ten nastąpił w Polsce, to dochód uzyskany przez podmiot świadczący usługi winien być tutaj opodatkowany. Podatnik musi więc pobrać podatek od wynagrodzenia wypłaconego kontrahentowi.