Problem
ABC spółka z o.o. (podatnik VAT czynny) wynajęła spółce XYZ mały budynek biurowy. Zgodnie z umową wynajmującemu (spółce ABC) należy się miesięczny czynsz w wysokości 10 000 zł plus VAT płatny z góry w terminie do 15. dnia danego miesiąca. Umowa została zawarta na 5 lat i zgodnie z nią najemca (spółka XYZ) samodzielnie ma podpisać umowy z dostawcami mediów (wody, energii cieplnej, prądu). Spółka ABC 12 lutego 2015 r. wystawiła fakturę za czynsz za luty 2015 r., zapłatę otrzymała 13 lutego 2015 r. Jak spółka ABC powinna rozliczyć VAT i CIT od tej umowy? VAT i zaliczki na CIT spółka ABC rozlicza za okresy miesięczne.
ODPOWIEDŹ
Opodatkowaniu VAT podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju (art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT).
Na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione.
Świadczenie usług
Przez umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub inne umowy o podobnym charakterze, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, rozumie się umowy, w wyniku których zgodnie z przepisami o podatku dochodowym odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający, oraz umowy leasingu w rozumieniu tych przepisów, których przedmiotami są grunty (art. 7 ust. 9 ustawy o VAT).
Zatem dostawą towarów jest wydanie towarów na podstawie umowy potocznie określanej mianem leasingu finansowego. W przedmiotowej sprawie budynek został wynajęty (umowa najmu), zatem czynność ta stanowi na gruncie VAT świadczenie usług.
Przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT (zob. art. 8 ust. 1 in principio ustawy o VAT).
Od 1 stycznia 2014 r. w przypadku m.in. umów najmu obowiązek podatkowy ustala się zgodnie z postanowieniami art. 19a ust. 5 pkt 4 lit. b tiret trzecie ustawy o VAT.
Obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury z tytułu świadczenia usług najmu, dzierżawy, leasingu lub usług o podobnym charakterze, z wyjątkiem usług, do których stosuje się art. 28b ustawy o VAT, stanowiących import usług (art. 19a ust. 5 pkt 4 lit. b tiret trzecie 2014 r.).
Wystawienie faktury
W przypadkach, o których mowa m.in. w art. 19a ust. 5 pkt 4 ustawy o VAT, gdy podatnik nie wystawił faktury lub wystawił ją z opóźnieniem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą upływu terminów wystawienia faktury określonych w art. 106i ust. 3 i 4 ustawy o VAT, a w przypadku gdy nie określono takiego terminu – z chwilą upływu terminu płatności (art. 19a ust. 7 ustawy o VAT).
W przypadku, o którym mowa w art. 19a ust. 5 pkt 4 ustawy o VAT, stosownie do art. 106i ust. 3 pkt 4 ustawy o VAT fakturę wystawia się nie później niż z upływem terminu płatności.
W przedstawionym stanie faktycznym faktura została wystawiona przed upływem terminu płatności czynszu za luty 2015 r. (tj. przed 15 lutego 2015 r.), zatem obowiązek podatkowy powstanie z chwilą jej wystawienia, tj. 12 lutego 2015 r. Nie znajdzie tutaj zastosowania przepis art. 19a ust. 7 ustawy o VAT.
Uwaga! Od 1 stycznia 2014 r. otrzymanie czynszu najmu przed wystawieniem faktury (przed upływem terminu do wystawienia faktury/terminu płatności) nie rodzi obowiązku podatkowego, gdyż regulującego kwestie opodatkowania VAT zaliczek art. 19a ust. 8 ustawy o VAT nie stosuje się do czynności, wobec których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4 ustawy o VAT, m.in. usług najmu (por. interpretacja dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 3 kwietnia 2014 r., nr IPPP2/443-93/14-2/KBr). W myśl art. 19a ust. 8 ustawy o VAT, jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem art. 19a ust. 5 pkt 4 ustawy o VAT.
Podstawa opodatkowania
Z zastrzeżeniem art. 29a ust. 2–5, art. 30a–30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5 ustawy o VAT podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika (art. 29a ust. 1 ustawy o VAT).
Stosownie do art. 29a ust. 6 ustawy o VAT podstawa opodatkowania obejmuje:
●podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
●koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.
Z przedstawionego stanu faktycznego nie wynika, aby wynajmujący (spółka ABC) obciążał najemcę dodatkowymi opłatami (np. podatkiem od nieruchomości, opłatami za media – z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że najemca podpisał samodzielnie umowy z dostawcami mediów). Zatem spółka ABC nie dolicza do podstawy opodatkowania dodatkowych kwot poza czynszem najmu. Kwota czynszu (5000 zł miesięcznie) ustalona jest jako kwota netto, nie zawiera więc VAT, który stosownie do art. 29a ust. 6 pkt 1 in fine ustawy o VAT nie wchodzi w skład podstawy opodatkowania.
Z opisu stanu faktycznego nie wynika, aby zachodziły okoliczności powodujące konieczność wyłączenia niektórych kwot z podstawy opodatkowania stosownie do art. 29a ust. 7 ustawy o VAT.
W myśl art. 29a ust. 7 ustawy o VAT podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:
●stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;
●udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen uwzględnionych w momencie sprzedaży;
●otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.
Zatem w rozpatrywanym przypadku podstawą opodatkowania usług najmu budynku biurowego za luty 2015 r. będzie kwota ustalonego czynszu netto, tj. 10 000 zł.
W przypadku usług najmu budynku biurowego prawodawca nie przewidział zwolnienia z VAT (ze zwolnienia korzystają wyłącznie usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe – zob. art. 43 ust. 1 pkt 36 i ust. 20 ustawy o VAT) ani preferencyjnej stawki VAT. Przedmiotowe usługi najmu budynku biurowego powinny być zatem objęte podstawową stawką VAT, wynoszącą obecnie 23 proc.
Kwota VAT należnego od usług najmu budynku biurowego za luty 2015 r. wyniesie więc 2300 zł (10 000 zł x 23 proc.).
CIT – przychody
Ustawa o CIT nie zawiera ogólnej definicji przychodu. Przyjmuje się, że przychodem – tj. źródłem dochodu – jest tylko ta wartość, która wchodząc do majątku podatnika, może powiększyć jego aktywa. Przychodem są wszelkie przysporzenia majątkowe o charakterze trwałym, których rzeczywiste otrzymanie, a w niektórych przypadkach już sam fakt, że są należne, powoduje obowiązek zapłaty podatku dochodowego. Zasadniczo o zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów decyduje definitywny charakter tego przysporzenia w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono aktywa. Ustawa o CIT zawiera w art. 12 ust. 1 otwarty katalog przysporzeń majątkowych stanowiących przychody podatkowe (por. interpretacja dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 9 lutego 2011 r., nr ITPB3/415-620/10/MK).
Przychodami są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym różnice kursowe (zob. art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT). Do przychodów nie zalicza się należnego VAT (art. 12 ust. 4 pkt 9 ustawy o CIT). Zatem przychodem wynajmującego będzie kwota czynszu pomniejszona o kwotę należnego VAT, tj. 10 000 zł (12 300 zł – 2300 zł).
Spółka ABC wynajęła przedmiotowy budynek w ramach działalności gospodarczej. Za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont (art. 12 ust. 3 ustawy o CIT).
Zasadniczo w myśl art. 12 ust. 3a ustawy o CIT za datę powstania przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 3 ustawy o CIT, uważa się, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 3c–3g ustawy o CIT, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień wystawienia faktury albo uregulowania należności.
Okres rozliczeniowy
Jednak jeżeli strony ustalą, iż usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku (art. 12 ust. 3c ustawy o CIT).
Na podstawie art. 12 ust. 3c ustawy o CIT może zostać określona data powstania przychodu z tytułu najmu, dzierżawy, leasingu lub innych umów o podobnym charakterze (por. interpretacja dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 18 czerwca 2012 r., nr ILPB3/423-97/12-2/JG).
W zawartej umowie strony przyjęły miesięczny sposób rozliczania usługi najmu, zatem w myśl art. 12 ust. 3c ustawy o CIT za datę powstania przychodu należy uznać ostatni dzień miesięcznego okresu rozliczeniowego określonego w umowie, bez względu na dzień dokonania zapłaty. W przedstawionym stanie faktycznym będzie to 28 lutego 2015 r.
Ustawa o CIT nie definiuje pojęcia okresu rozliczeniowego. Wobec tego organy podatkowe przyjmują, że wykładnia tego terminu wymaga odniesienia się do jego znaczenia funkcjonującego w języku powszechnym. I tak, przywołując internetowy słownik języka polskiego (http://sjp.pwn.pl) – „okres” to czas trwania czegoś, przedział czasowy wyodrębniony ze względu na określone wydarzenie, czas, w którym ma miejsce jakieś zjawisko cykliczne i po jego upływie powtarza się jego przebieg, natomiast „rozliczenie” to uregulowanie wzajemnych należności, załatwienie z kimś spraw finansowych. Okres rozliczeniowy oznacza zatem przedział czasowy wyodrębniony ze względu na obowiązek uregulowania przez dane podmioty spraw finansowych. Istotną okolicznością w tym wypadku świadczącą o momencie powstania przychodu jest określenie w łączącej strony umowie lub na wystawionej fakturze, jakiego okresu dotyczy czynność będąca jej przedmiotem. Wynika z tego, że określenie okresu rozliczeniowego pozostaje wyłącznie w gestii stron, które łączy stosunek cywilnoprawny (zob. interpretacja dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 18 czerwca 2012 r., nr ILPB3/423-97/12-2/JG; interpretacja dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 8 kwietnia 2011 r., nr IPPB5/423-45/11-3/JC).
Z kolei, jak wskazał dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z 5 lutego 2010 r., nr IBPBI/2/423-1258/09/MS, „(...) rozpoznanie przychodu winno następować nie rzadziej niż raz w roku. Sformułowanie «nie rzadziej niż raz w roku» oznacza, iż okres rozliczeniowy nie może być dłuższy niż 12 miesięcy (...)”.
Stawka CIT wynosi 19 proc. Należny CIT od usług najmu przedmiotowego budynku biurowego za luty 2015 r. wyniesie zatem 1900 zł (10 000 zł x 19 proc.).
Schemat rozliczenia wynajmującego (spółki ABC)*
1. Jaki podatek należałoby zapłacić
VAT
CIT
2. Jaka powinna być podstawa opodatkowania
VAT: 10 000 zł
CIT: 10 000 zł
3. Jaka jest stawka podatku
VAT: 23 proc.
PIT: 19 proc.
4. Ile wynosi podatek
VAT: 2300 zł (10 000 zł x 23 proc.)
CIT: 1900 zł (10 000 zł x 19 proc.).
5. Czy można skorzystać ze zwolnienia
VAT – nie
6. W jakiej deklaracji wykazać podatek
VAT: deklaracja VAT-7 (poz. 19: 10 000 zł, poz. 20: 2300 zł)
CIT: nie ma obowiązku składać deklaracji zaliczkowej, powinna jednak uwzględnić przychody przy obliczeniu zaliczki na podatek dochodowy podlegający wpłacie do urzędu skarbowego, a po zakończeniu roku podatkowego uwzględnić w zeznaniu rocznym CIT-8 po stronie przychodów
7. Termin złożenia deklaracji
VAT-7: 25 marca 2015 r.
CIT-8: do 31 marca 2016 r. (zakładam, że rokiem podatkowym spółki ABC jest rok kalendarzowy)
* Schemat rozliczenia nie uwzględnia wydatków ponoszonych przez spółkę ABC w związku z realizacją umowy, np. podatku nieruchomości – zarówno w CIT, jak i VAT, ani innych czynności dokonanych przez spółkę ABC.
Podstawa prawna
Ustawa z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2011 r. nr 74, poz. 397 ze zm.).
Ustawa z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm.).