Ustawodawca w nieuzasadniony sposób faworyzuje sprzedaż nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego. Tym samym różnicuje sytuację podatników ze względu na formę przeniesienia własności.
Krystian Szymaniak ekspert podatkowy w KPMG w Polsce w biurze w Poznaniu / Dziennik Gazeta Prawna
Jakub Gierszewski ekspert podatkowy w KPMG w Polsce w biurze w Poznaniu / Dziennik Gazeta Prawna
Jedną z kategorii przychodów podlegających opodatkowaniu PIT jest odpłatne zbycie nieruchomości lub jej części oraz udziału w nieruchomości (art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy o PIT). Jednocześnie art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy zwalnia z opodatkowania przychody z tytułu sprzedaży całości lub części nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego. Zwolnienie to nie dotyczy nieruchomości, które w związku ze sprzedażą utraciły charakter rolny.
Zwolnienie zależy zatem od spełnienia dwóch przesłanek:
● pozytywnej – nieruchomość musi stanowić gospodarstwo rolne lub wchodzić w jego skład,
● negatywnej – wskutek sprzedaży nieruchomość nie może utracić charakteru rolnego.
Wykładnia językowa art. 21 ust. 1 pkt 28 prowadzi do wniosku, że zwolniony z PIT może być wyłącznie przychód uzyskany z tytułu umowy sprzedaży nieruchomości lub jej części wchodzącej w skład gospodarstwa rolnego.
Takie rozumienie przepisu nie byłoby wątpliwe, gdyby nie dwa zasadnicze argumenty przemawiające za odejściem od rozumienia literalnego na rzecz pozajęzykowych dyrektyw wykładni. Skutkiem tego byłoby stosowanie zwolnienia także do innych transakcji przenoszących własność nieruchomości.

Najważniejszy cel zwolnienia

Pierwszy to argument odwołujący się do woli ustawodawcy. Otóż zwolnienie z opodatkowania przychodu uzyskiwanego przez podmioty zbywające nieruchomości rolne na rzecz podmiotów zamierzających użytkować nabyte grunty w celach rolniczych było podyktowane celem ustawodawcy, jakim była ochrona areału użytków rolnych. Na tak określone ratio legis art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o PIT wskazuje również orzecznictwo sądów administracyjnych. Przykładowo NSA w wyroku z 29 grudnia 2011 r. (sygn. akt II FSK 1254/10) wskazał, że „ustawodawca, zwalniając od podatku przychody uzyskane ze zbycia gruntów rolnych lub leśnych dążył do ochrony areału użytków rolnych. Stąd też preferencje podatkowe dla podatników tylko takich, którzy sprzedają nieruchomości podmiotom zamierzającym użytkować grunty rolniczo”.
Taki sam pogląd NSA wyraził w wyrokach z 13 grudnia 2011 r. (sygn. akt II FSK 1198/10) i z 17 września 2009 r. (sygn. akt II FSK 550/08).
W tym kontekście należy zauważyć, że w razie zawarcia innej niż umowa sprzedaży umowy przenoszącej własność (np. umowy zamiany, zwolnienia z długu za wynagrodzeniem itp.) nieruchomości wchodzącej w skład gospodarstwa rolnego lub stanowiącej jego część, osiągany jest taki sam efekt ekonomiczny – przeniesienie własności rzeczy na osobę trzecią za wynagrodzeniem. Trudno zatem znaleźć racjonalne uzasadnienie na poparcie tezy, jakoby środki służące realizacji celu postawionego przez ustawodawcę (ochrona areału gruntów rolnych) przy ustanawianiu tego zwolnienia miały być różnicowane na gruncie prawa podatkowego w zależności od przyjętej formy realizacji tego celu.

Nieuzasadniona preferencja

Drugim argumentem na poparcie tezy o konieczności odstąpienia od literalnego brzmienia art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o PIT jest rozszerzenie od 2001 r. katalogu źródeł przychodów, przy jednoczesnym pozostawieniu bez zmian zakresu zwolnienia tych przychodów z opodatkowania.
Artykuł 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o PIT w brzmieniu do 31 grudnia 2000 r. przewidywał, że źródłem przychodów jest m.in. sprzedaż lub zamiana nieruchomości lub ich części. Od 2001 r. ustawodawca określił, że źródłem przychodu jest m.in. odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części (art. 1 pkt 6 lit. a nowelizacji z 9 listopada 2000 r., Dz.U. z 2000 r. nr 104, poz. 1104). Odpowiednia zmiana została także dokonana w art. 19 ustawy o PIT.
Ustawodawca nie zreformował natomiast brzmienia art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o PIT. To prowadzi do wniosku, że rozszerzając katalog źródeł przychodów, a jednocześnie nie dokonując rozszerzenia zakresu zwolnienia tych przychodów z opodatkowania, ustawodawca w nieuzasadniony sposób faworyzuje transakcję sprzedaży nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego. Tym samym różnicuje podatników ze względu na formę przeniesienia własności tych nieruchomości.
Zabieg legislacyjny, jakiego dokonał ustawodawca, nowelizując w 2000 r. ustawę o PIT, stoi zatem nie tylko w opozycji do jego własnej woli w zakresie wprowadzenia omawianego zwolnienia, jaką była chęć ochrony areału użytków rolnych, ale również do podstawowych wartości konstytucyjnych (w tym równości podatników wobec prawa).

Która wykładnia prawidłowa

Wprawdzie prymat ma wykładnia językowa, ale nie może mieć on wymiaru absolutnego. W orzecznictwie administracyjnym podkreśla się możliwość odstąpienia od wykładni literalnej, gdy prowadzi ona do sprzecznych interpretacji, jak również, gdy sens językowy jest ewidentnie sprzeczny z fundamentalnymi wartościami konstytucyjnymi (por. wyrok NSA z 30 czerwca 2011 r., sygn. akt II FSK 307/10). Taka sytuacja ma naszym zdaniem miejsce w przypadku art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o PIT.v