Trwają spory o VAT od przedsiębiorstw działających wspólnie. Nie wiadomo, kto i na jakim etapie ma zapłacić podatek
Rozliczenia w ramach konsorcjum / Dziennik Gazeta Prawna
Tomasz Leszczewski doradca podatkowy w kancelarii Domański Zakrzewski Palinka sp.k. / Dziennik Gazeta Prawna
Problem polega na tym, że umowa konsorcjum nie została uregulowana ani w prawie podatkowym, ani cywilnym. Możliwość jej zawarcia wynika wyłącznie z zasady swobody umów wynikającej z kodeksu cywilnego. Przedsiębiorcy zawierają ją w celu realizacji wspólnych przedsięwzięć.
Ponieważ konsorcjum nie jest podmiotem prawa (a tylko rodzajem umowy gospodarczej), firmy wybierają spośród siebie lidera, który reprezentuje je w transakcjach z dostawcami, klientami i innymi instytucjami (np. bankami).
Sprawa komplikuje się, gdy przychodzi do rozliczenia VAT. Nie ma jasnych regulacji, które mówiłyby, jak powinny wyglądać rozliczenia między konsorcjantami – liderem i jego partnerami. Podatnicy dowiadują się o tym najczęściej z interpretacji (jak się okazuje – nie zawsze prawidłowych) albo dopiero wtedy, gdy sprawa trafi do sądu.
Według fiskusa
Jeszcze do niedawna stanowisko organów podatkowych było takie, że uczestnicy konsorcjum powinni rozliczać między sobą wszystkie transakcje za pomocą faktur VAT. Skoro bowiem lider reprezentuje konsorcjum na zewnątrz, to całość usług związanych z wykonaniem i rozliczeniem kontraktu, musi udokumentować fakturą. Natomiast pozostali partnerzy, świadcząc usługi na rzecz lidera, muszą wystawiać na niego faktury.
Takie stanowisko znalazło potwierdzenie w licznych interpretacjach, np. dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 22 września 2011 r. (nr ILPP2/443-885/11-4/EN; interpretacja ministra finansów z 9 sierpnia 2011 r. (nr PT8/033/12/11/MQR/PT-966). Minister nie zgodził się z poglądem, że w sytuacji zawarcia umowy konsorcjum kwoty przekazywane jej uczestnikom należy traktować jako wewnętrzne rozliczenia, pozostające poza zakresem VAT.
Zdaniem sądów
Z orzecznictwa sądów administracyjnych wynika jednak, że dopuszczalne są dwa różne sposoby rozliczeń i wszystko zależy od umowy.
Sądy stoją na stanowisku, że fakturami VAT powinny rozliczać się tylko ci konsorcjanci, którzy ponoszą koszty we własnym imieniu. Jeśli natomiast wszystkie wydatki związane z realizacją projektu ponosi lider, który następnie dokonuje podziału zysków i kosztów pomiędzy pozostałych partnerów, to właściwym sposobem udokumentowania tych rozliczeń jest nota księgowa.
Takie stanowisko znalazło wyraz w orzecznictwie zarówno sądów wojewódzkich jak i Naczelnego Sądu Administracyjnego (sygn. akt I SA/Rz 760/10; I SA/Po 880/11; I FSK 1012/13; I FSK 1288/13). Sądy uzasadniają je tym, że podział przychodów i kosztów nie jest odpłatną dostawą towarów ani odpłatnym świadczeniem usług w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.
Podobne stanowisko zaprezentował Trybunał Sprawiedliwości UE w wyroku C-77/01, z tym, że wyrok ten zapadł na gruncie prawa portugalskiego.
Fakturą czy notą
Okazuje się jednak, że fiskus potrafi zmienić zdanie. Przekonała się o tym ostatnio jedna ze spółek z branży ochroniarskiej i detektywistycznej, pełniąca w konsorcjum funkcję lidera. W umowie przyjęto, że każdy z uczestników konsorcjum (lider i partner) będzie we własnym zakresie ponosić koszty związane z wykonaniem zamówień i kontraktów. Koszty te staną się następnie podstawą do podziału korzyści finansowych pomiędzy stronami. Ustalono, że partner będzie fakturował na lidera każde wykonanie usług, a lider będzie wystawiał zbiorczą fakturę klientowi. W związku z tymi ustaleniami konsorcjanci rozliczali się między sobą za pomocą faktur VAT.
Urząd kontroli skarbowej to zakwestionował. Ustalił, że w praktyce wszystkie koszty związane z funkcjonowaniem konsorcjum brał na siebie lider. Spółka partnerska nie ponosiła np. żadnych wydatków biurowych i socjalnych, mimo że zatrudniała ponad 200 osób. A ponieważ ponad 60 proc. VAT odliczonego przez lidera, wynikało z faktur wystawionych na niego przez spółkę partnerską, to urząd to podważył. Uznał, że partner, nie ponosząc kosztów, nie mógł świadczyć usług podwykonawstwa. Z tego powodu UKS zakwestionował wystawione przez niego faktury VAT. I nakazał rozliczyć się notami.
W konsekwencji organ nakazał liderowi zapłacić VAT od całości wykonanych usług. Wyliczył mu podatek na milion złotych i doliczył odsetki.
Na potwierdzenie swojego stanowiska UKS powołał się na wyroki sądów (sygn. akt I SA/Po 880/11; I FSK 1012/13), zgodnie z którymi, jeśli nie dochodzi do sprzedaży towarów lub świadczenia usług, to konsorcjanci mają rozliczać się notami.
Spółka nie zgadza się z tymi ustaleniami. Jej zdaniem VAT był rozliczany prawidłowo, bo – jak przekonuje – doszło do świadczenia usług. Nie wie, jaki przepis prawa naruszyła rozliczając się z partnerem za pośrednictwem faktur, bo VAT został przecież zapłacony do urzędu, tyle tylko że przez partnera, a nie przez lidera, jak chce UKS.
Zdaniem spółki, urząd nie powinien powoływać się na wyroki sądów, które zapadły w indywidualnych sprawach i nie mogą przesądzać o rozliczeniach w jej konsorcjum.
W opinii ekspertów
Tego samego zdania jest Gerard Dźwigała, partner w Dźwigała, Ratajczak i Wspólnicy Kancelaria Prawna i Podatkowa. Uważa, że powołane przez UKS orzeczenia odnosiły się jedynie do specyficznego modelu rozliczeń, co absolutnie nie przesądza o zasadach opodatkowania każdego innego konsorcjum.
Przemysław Powierza z Tax Partner w RSM Poland KZWS podkreśla, że bardzo wiele zależy od szczegółowych zapisów w umowie konsorcjum i od modelu rozliczania przychodów i kosztów, ustalonego pomiędzy konsorcjantami. Dlatego – uważa – należy ostrożnie podchodzić do skutków w VAT przy tego typu rozliczeniach. – Ani nie wolno z góry założyć, że wszelkie rozliczenia pomiędzy konsorcjantami nie podlegają VAT, ani też zbyt pochopnie wystawiać faktur z tytułu finansowych rozliczeń i podziału przychodów uzyskanych z realizacji zlecenia – tłumaczy Przemysław Powierza.
W opinii ekspertów decydować powinny zawsze umowa konsorcjum i precyzyjny podział praw i obowiązków pomiędzy jego uczestnikami. Pod warunkiem że są realizowane w praktyce.
Potrzebna jest interpretacja ogólna
Mimo stanowiska sądownictwa, że podział przychodów i kosztów pomiędzy członkami konsorcjum nie podlega VAT (w zakresie, w jakim nie dotyczy dostawy towarów lub świadczenia usług), większość wydawanych interpretacji w dalszym ciągu traktuje to jako czynności podlegające opodatkowaniu. W tym kontekście powołanie się organów kontroli skarbowej w sprawie podatnika na poglądy sądów może budzić zdziwienie. W połączeniu jednak z tym, że organ określił podatnikowi zaległość podatkową, może wywoływać wrażenie profiskalizmu. Ocena prawidłowości przyjętych zasad rozliczeń VAT w ramach konsorcjum powinna uwzględniać treść zawartych umów oraz konkretny stan faktyczny. Niezależnie od tego nasuwa się pytanie, czy w tym zakresie nie należałoby ujednolić poglądów, np. w drodze interpretacji ogólnej lub nawet interwencji ustawodawczej.