Rekompensata za szkody co do zasady nie jest opodatkowana VAT
Rafał Ryba ekspert podatkowy Biura Rachunkowego Fakturownia / Media
Przepisy podatkowe nie definiują pojęcia odszkodowania, w związku z czym fiskus sięga do regulacji prawa cywilnego (m.in. art. 471 czy art. 493–494 kodeksu cywilnego). Wynika z nich, że chodzi o rekompensatę za wyrządzoną szkodę powstałą na przykład na skutek niewykonania lub nienależytego wykonania umowy.
Co do zasady świadczenia, które mają taki charakter, nie podlegają VAT. Z ustawy o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm.) wynika jednak, że nie wszystkie odszkodowania będą wolne od daniny. Należy zwrócić uwagę na art. 19a ust. 1 pkt 5 lit. b, który reguluje moment powstania obowiązku podatkowego dla odszkodowania otrzymanego z tytułu przeniesienia z nakazu władzy publicznej własności towarów (np. wskutek wywłaszczenia budynku pod budowę drogi). Nie jest to jedyny wyjątek od reguły.

Zakaz konkurencji

VAT podlegać też może odszkodowanie wypłacane z tytułu podpisania przez specjalistę specjalnej klauzuli, na mocy której zobowiązuje się on, że przez określony czas po odejściu z pracy nie będzie prowadził działalności konkurencyjnej wobec swojego pracodawcy.
Aby jednak ustalić, czy w ogóle w związku z taką płatnością należny jest podatek od towarów i usług, trzeba zacząć od określenia, czy danego specjalistę można uznać za podatnika VAT (por. m.in. wyrok NSA z 26 października 2010 r., sygn. akt I FSK 1631/10). Tym zaś może być tylko przedsiębiorca, który świadczy swoje usługi bez zewnętrznych nacisków, w sposób samodzielny. Jeśli ktoś pracuje np. na podstawie umowy o pracę czy zlecenia, to zgodnie z art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług statusu podatnika VAT mieć nie będzie.
Jeśli zaś z postanowień umowy zawartej przez specjalistę wynika, że może być on podatnikiem VAT, to powstrzymanie się przezeń od określonej czynności, w tym zastosowanie się do zakazu konkurencji, może być uznane za wyświadczenie opodatkowanej usługi. Potwierdza to treść art. 8 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, z którego wynika, że daninie podlega także zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji. Potwierdzają to także interpretacje izb skarbowych. Przykład to pismo dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 28 lutego 2013 r. (nr IBPP4/443-94/13/ /EK). Stwierdził on, że do opodatkowania wystarczy, aby takie zobowiązanie było odpłatne, wynikało z umowy, a korzyści z powstrzymywania się specjalisty od pracy odnosił bezpośrednio były pracodawca. Może on oczywiście odliczyć VAT naliczony – potwierdziła izba skarbowa.

Wypożyczenie sportowca

Podobny problem dotyczy np. klubów, które zezwalają swoim zawodnikom na udział w międzynarodowych zawodach w barwach reprezentacji. Spór między zespołem piłkarskim z Białegostoku a izbą skarbową rozstrzygnął Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyroku z 13 września 2013 r. (sygn. akt I SA/Bk 249/13, nieprawomocny). Klub otrzymał pieniądze od UEFA za to, że jego gracz uczestniczył w meczach reprezentacji narodowej, zamiast trenować z drużyną, tak jak przewidywały postanowienia jego kontraktu. Zdaniem zespołu z Białegostoku otrzymał on nieopodatkowane odszkodowanie, ponieważ w zamian nie wyświadczył żadnej usługi na rzecz UEFA. Przeciwnego zdania były zarówno izba skarbowa, jak i WSA. Ich zdaniem klub otrzymał wynagrodzenie za swoją zgodę na to, że piłkarz nie będzie czasowo świadczył dla niego usług. A skoro tak, to pieniądze te podlegają VAT.
Rekompensata za zniszczenie towaru

Także odszkodowanie za pozbycie się zamówionego produktu może podlegać daninie. Potwierdził to WSA w Łodzi w wyroku z 11 grudnia 2013 r. (sygn. akt I SA/Łd 1152/13, nieprawomocny). Chodziło o spółkę, która produkowała i sprzedawała opakowania na papierosy. Jej kontrahenci zamawiali pewną ich liczbę, ale nie zawsze wszystkie odbierali. W takim przypadkach zlecali zniszczenie zbędnych produktów i płacili za to. Spółkę zastanawiało, czy świadczy w takim wypadku odpłatną usługę, czy też po prostu otrzymuje pieniądze za wyrządzoną szkodę we własnym majątku. Sama przychylała się ku drugiej opcji, z której wynikało, że takie odszkodowanie nie podlega VAT. Izba skarbowa, a potem WSA uznały jednak przeciwnie. Urzędnicy uznali, że spółka świadczyła na rzecz kontrahentów odpłatną usługę, a sąd był zdania, że opodatkowana VAT powinna być odpłatna dostawa opakowań. WSA argumentował, że zarówno gdy klient spółki je odbiera, jak i wtedy, gdy zleca ich zniszczenie, towar jest do jego dyspozycji i to on decyduje o jego dalszym losie. Sąd podkreślił także, że nie ma znaczenia nazwanie otrzymanych pieniędzy odszkodowaniem.

Bezumowne korzystanie z nieruchomości

Pieniądze otrzymane za używanie rzeczy bez zgody właściciela co do zasady nie podlegają VAT. Chyba że zdaniem fiskusa w takim wypadku w grę będzie wchodzić nie odszkodowanie, lecz płatności za zawartą w sposób dorozumiany umowę dzierżawy. Taką sytuacją zajmował się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 6 września 2013 r. (sygn. akt I FSK 1315/12). Spółka zawarła z miastem umowę dzierżawy działki. Po wygaśnięciu porozumienia nadal z niej korzystała, mimo wezwań do wydania nieruchomości. Miasto zaczęło z tego tytułu naliczać odszkodowanie i zapytało izbę skarbową, czy podlega ono VAT. Samo uważało, że jest to tylko rekompensata za to, że nie może pobierać pożytków z nieruchomości. Izba skarbowa choć potwierdziła, że odszkodowanie za bezumowne korzystanie z nieruchomości nie podlega daninie, to uznała, że w tym przypadku miasto w sposób dorozumiany pozwoliło spółce na dalsze korzystanie z działki. Skoro tak, to doszło do zawarcia kolejnej opodatkowanej umowy dzierżawy. Takie podejście skrytykował zarówno WSA, jak i NSA, które przypominały, że miasto bezskutecznie wzywało spółkę do opuszczenia gruntu. W rezultacie nie można mówić o zgodzie obu stron na kontynuowanie umowy. Komentujący wyrok eksperci przestrzegali jednak, że za każdym razem, gdy właściciel nieruchomości będzie bierny i faktycznie zaakceptuje zajmowanie nieruchomości przez inny podmiot, a potem otrzyma z tego tytułu wynagrodzenie, będzie musiał liczyć się z koniecznością zapłaty VAT.

Opodatkowane wywłaszczenie

Zasadą jest, że daninie od towarów i usług podlega każda odpłatna dostawa towarów, przez którą rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Dotyczy to także przeniesienia własności nieruchomości z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu – czyli wywłaszczenia. W konsekwencji czynność taka podlega VAT. Potwierdził to 19 lipca 2013 r. minister finansów (dokument nr PT8/033/13/68/SBA/13/74109), zmieniając z urzędu interpretację indywidualną wydaną 10 października 2007 r. przez dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (nr IPPP1-443/277/07-2/AB). Dyrektor uznał, że rekompensata za wywłaszczenie nie podlega VAT. Minister był odmiennego zdania i podkreślił, że doszło w ten sposób do zwykłej dostawy towarów.
Podatnicy z oczywistych względów chcieliby, aby kwota, którą otrzymują jako odszkodowanie ze wywłaszczenie, była powiększana o podatek według 23-proc. stawki. Fiskus uważa z kolei, że wypłacane im pieniądze zawierają już w sobie daninę. Potwierdził to NSA w wyroku z 25 stycznia 2013 r. (sygn. akt I FSK 426/12). W praktyce więc podatnik, któremu przyznano 1 mln zł odszkodowania, będzie musiał pomniejszyć tę kwotę o VAT wyliczony według metody „w stu”: 1 000 000 zł x 23/123 = 186 991 zł.
Ważne
Charakter odszkodowawczy i niepodlegający VAT mają m.in.: opłata dodatkowa za sporządzenie i wysłanie wezwania do zapłaty, odsetki z tytułu zwłoki w płatności, kary umowne z powodu opóźnienia w dostarczeniu towarów oraz ich wad, kary umowne za nienależyte wykonanie usługi, odszkodowania za zniszczenie mienia (np. uszkodzenie towaru w transporcie)
Podstawa prawna
Art. 7, art. 8, art. 15 ustawy o VAT (t.j. Dz.U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm.).
Art. 471, art. 493–494 kodeksu cywilnego (t.j. Dz.U. z 2014 r. poz. 121 ze zm.).

Odszkodowanie za rozwiązanie umowy najmu

Przyjęło się uważać, że odszkodowania i kary umowne nie podlegają VAT. Niestety jest to zbyt daleko idące uogólnienie, które w praktyce jest przyczyną licznych sporów podatników z organami podatkowymi.
Najbardziej sporną kwestią są kary umowne z tytułu przedwczesnego rozwiązania umowy najmu. Chodzi w szczególności o sytuację, w której najemca jest związany z wynajmującym np. 5-letnią umową najmu, lecz po 3 latach za obopólnym porozumieniem umowa ulega rozwiązaniu, przy czym najemca jest zobowiązany zapłacić określoną sumę (często określoną wielokrotność sumy czynszu).
W takiej sytuacji organy podatkowe uznają, że kara umowna podlega VAT, gdyż jest odpłatnym świadczeniem usługi. Argumentują, że jest nią wyrażenie zgody na wcześniejsze rozwiązanie umowy przez wynajmującego. Choć w przeszłości sądy administracyjne orzekały w podobnych sprawach niejednolicie, to teraz – po ostatnich wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego (np. NSA z 7 lutego 2014 r., sygn. akt I FSK 1664/12) – nie ma w zasadzie wątpliwości, że takie świadczenie podlega VAT.
W wyrokach i interpretacjach można znaleźć wskazówki, jakie kryteria decydują o tym, czy określone zobowiązanie do zapłaty stanowi wynagrodzenie za usługę, czy też leży poza zakresem opodatkowania. Aby odszkodowanie nie podlegało VAT, musi przede wszystkim stanowić rekompensatę za wyrządzoną szkodę. Na pewno nie wystarczy, że kontrahenci zapisali w umowie, że określona suma pieniędzy będzie stanowić odszkodowanie lub karę umowną w przypadku wystąpienia określonej okoliczności. Tym bardziej nie ma większego znaczenia nazewnictwo: odszkodowanie może równie dobrze być nazwane karą umowną, opłatą dodatkową, manipulacyjną czy też karą pieniężną. Istotne jest natomiast, czy z obiektywnego punktu widzenia zobowiązanie do zapłaty ma charakter odszkodowania lub zadośćuczynienia.
W przytoczonym przykładzie trudno uznać, by przedwczesne rozwiązanie umowy, gdy nastąpiło to w sposób uzgodniony i zaakceptowany przez obie strony, wyrządziło wynajmującemu szkodę. Nie można też utożsamić tego z rekompensatą z tytułu utraconych korzyści, jeśli z części tych korzyści wynajmujący świadomie zrezygnował.
Nietrudno jednak wymienić wiele zdarzeń, w przypadku których dodatkowa zapłata od kontrahenta lub osoby trzeciej ma charakter odszkodowawczy i nie podlega VAT. W tym kontekście można wymienić: opłatę dodatkową za sporządzenie i wysłanie wezwania do zapłaty, odsetki z tytułu zwłoki w płatności, kary umowne z powodu opóźnienia w dostarczeniu towarów oraz ich wad, kary umowne za nienależyte wykonanie usługi, odszkodowania za zniszczenie mienia (np. uszkodzenie towaru w transporcie, opłata za zgubienie klucza do szatni). O dszkodowań, które nie podlegają VAT, nie wolno dokumentować fakturą VAT, która jest zastrzeżona tylko dla czynności podlegających temu podatkowi. Zamiast tego można wystawić wezwanie do zapłaty, notę obciążeniową, notę księgową lub dowolny inny dokument.