NSA wydał w ostatnich tygodniach dwa istotne orzeczenia, które mają doprowadzić do ujednolicenia oceny przez sądy administracyjne zasadności nadawania przez organy rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej. Chodzi o uchwałę siedmiu sędziów z 28 kwietnia 2014 r. (sygn. akt I FPS 8/13) oraz wyrok z 22 kwietnia 2014 r. (sygn. akt I FSK 674/13). Wynika z nich, że jeśli organy będą przy nadawaniu tego rygoru naginać przepisy, to podatnicy muszą mieć szanse na odwrócenie niekorzystnych dla siebie skutków takich działań.

Rygor natychmiastowej wykonalności decyzji jest wyjątkiem od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatnik, otrzymując decyzję nakazującą mu zapłatę zaległego podatku, ma zagwarantowane prawo do wniesienia odwołania do izby skarbowej. Dopiero gdy dyrektor izby utrzyma w mocy decyzję naczelnika urzędu skarbowego lub dyrektora urzędu kontroli skarbowej, fiskus może przystąpić do egzekucji.

Natomiast nadanie decyzji rygoru powoduje, że urząd może przystąpić do egzekucji od razu (np. zająć konto bankowe), bez czekania na odpowiedź izby. Skutkiem tego jest przerwanie pięcioletniego terminu przedawnienia.

Organy to wykorzystują i automatycznie nadają klauzulę rygoru, gdy do przedawnienia pozostały mniej niż trzy miesiące (gdyby czekały na odwołanie podatnika, to okazałoby się, że podatnik otrzymałby decyzję organu II instancji już po przedawnieniu).

Nie tylko trzy miesiące

Ordynacja podatkowa uzależnia możliwość nadania rygoru nie tylko od tego, czy do przedawnienia zobowiązania podatkowego pozostało mniej niż trzy miesiące. Urząd musi również uprawdopodobnić, że podatnik nie zapłaci podatku. Świadczyć o tym może np. wyzbywanie się przez niego znacznego majątku.

W praktyce jednak urzędy nie biorą pod uwagę tej drugiej przesłanki, co skłania podatników do składania zażaleń. Jego wniesienie nie wstrzymuje jednak wykonania decyzji. Zazwyczaj też organ II instancji, czyli dyrektor izby skarbowej, nie uwzględnia zażalenia. To z kolei powoduje, że podatnicy ślą skargi do sądu. Wielu z nich udaje się uzyskać korzystny wyrok, uchylający postanowienie urzędu o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności.

Pojawił się jednak problem, jakie skutki taki wyrok może mieć dla terminu przedawnienia. Jedne sądy uważają, że skoro postanowienie nadające rygor naruszało prawo, to tym samym nielegalna była też egzekucja. Słowem, tak jakby postanowienie o nadaniu rygoru w ogóle nie zostało wydane. W konsekwencji nie doszło też do przerwania biegu przedawnienia. Taki pogląd wyraził WSA w wyroku z 2 czerwca 2011 r. (sygn. akt I Sa/Wr 472/11), co następnie, 6 sierpnia 2013 r., zaakceptował NSA (sygn. akt II FSK 2530/11).

Nie był to jednak pogląd dominujący. Przeważało stanowisko, że uchylenie postanowienia o nadaniu rygoru nie wywołuje skutków wstecz i nie unicestwia zastosowanego już środka egzekucyjnego. Z tego powodu przerwany termin przedawnienia biegnie na nowo (m.in. wyroki NSA z 19 stycznia 2012 r., sygn. akt I FSK 428/11, z 30 lipca 2013 r., sygn. akt II FSK 2345/11, z 20 kwietnia 2012 r., sygn. akt II FSK 2048/10 i z 14 listopada 2012 r., sygn. akt II FSK 643/11).

Nielegalny rygor

W uchwale z 28 kwietnia 2014 r. NSA opowiedział się za poglądem korzystnym dla podatników. Sędziowie uznali, że gdyby uchylenie postanowienia o nadaniu rygoru nie wywoływało skutków prawnych, to kontrola sądowa byłaby iluzoryczna. Podkreślili, że nie można akceptować opieszałego działania organów i na dodatek premiować ich utrzymaniem w mocy skutków nielegalnej egzekucji.

Filip Siwek, doradca podatkowy w kancelarii SWS Strykowski Wachowiak, wyjaśnia, że po uchyleniu postanowienia o nadaniu rygoru decyzja organu I instancji pozostanie w mocy. Urząd nie będzie mógł jednak podejmować czynności egzekucyjnych w celu jej wykonania. – Podatnik przy każdej próbie podjęcia egzekucji może zgłaszać zarzut przedawnienia, chyba że doszło do przerwania lub zawieszenia biegu przedawnienia z innych powodów – stwierdza Filip Siwek.

Triki podważone

Z kolei w wyroku z 22 kwietnia (sygn. akt I FSK 674/13) NSA zakwestionował proceduralne triki organów podatkowych skutkujące nierozpatrywaniem zażaleń na postanowienia o nadawaniu rygoru. Część izb skarbowych uważa bowiem, że nie muszą odpowiadać na zażalenia, jeśli do tego czasu izba rozpoznała już odwołanie od decyzji. W takiej sytuacji według izb postępowanie zażaleniowe staje się bezprzedmiotowe. NSA zwrócił również uwagę, że jeśli postanowienie zostało wydane z naruszeniem prawa, to istnieje podstawa do pociągnięcia urzędnika do odpowiedzialności.

Trudno zastosować uchwałę NSA w sprawach już zakończonych

Jakie są praktyczne konsekwencje uchwały NSA?

Wadliwie nadany rygor natychmiastowej wykonalności nie będzie powodował, że egzekucja dokonana na jego podstawie będzie przerywała bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zatem przedawnienie będzie biegło dalej i jeżeli upłynie przed podjęciem kolejnych działań egzekucyjnych lub w inny sposób zawieszających (np. postawienie zarzutów karnych) lub przerywających (ogłoszenie upadłości) bieg terminu przedawniania, to spowoduje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego bez jego zapłaty. Należy jednak pamiętać, że organy mają dość szeroki (chyba za szeroki) katalog czynności przerywających lub zawieszających bieg terminu przedawniania, innych niż czynność egzekucyjna.

W przypadku, w którym jedynym powodem przerwania biegu terminu przedawnienia był rygor natychmiastowej wykonalności i gdyby nie on, nastąpiłoby przedawnienie zobowiązania podatkowego, podstawowym skutkiem będzie możliwość wykorzystania tego argumentu w sporze z organem podatkowym. Argument ten wykorzystany przed zakończeniem sporu powinien doprowadzić do zwrotu podatku z oprocentowaniem równym odsetkom za zwłokę pobieranym od zaległości podatkowych.

Czy decyzja organu II instancji, która została wydana po wadliwym przerwaniu terminu przedawnienia, podlega uchyleniu?

Po pierwsze należy wskazać na ugruntowany pogląd, że uchwała NSA nie stanowi przesłanki do wznowienia zakończonych postępowań. Co gorsza prezentowane są, wcale nie odosobnione poglądy, że uchwała NSA podjęta ze względu na rozbieżne orzecznictwo wyklucza również możliwość stwierdzenia nieważności decyzji z powodu rażącego naruszenia prawa (naruszenie nie mogło być rażące, ponieważ istniały spory co do treści przepisu). W zasadzie trudne, a właściwie niemożliwe będzie wykorzystanie tej uchwały w zakończonych już sprawach. Inaczej jest w przypadku tych, które się toczą. Zatem stwierdzenie przez organ lub sąd administracyjny, że nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności było wadliwe, otwiera drogę do wykorzystania tego orzeczenia przed organem lub sądem prowadzącym postępowanie w sprawie wymiaru podatku.

Czy uchwałę NSA można wykorzystać w sprawach, w których czynności egzekucyjne były podejmowane na podstawie wadliwej decyzji podatkowej, która następnie została uchylona?

Uchwała NSA nie ma bezpośredniego przełożenia na taką sytuację. Jednak to orzeczenie jest pierwszą od lat próbą przełamania podziału na: skutek związany z uchyleniem aktu (akt przerywa bieg terminu przedawniania) i stwierdzeniem jego nieważności (akt nie przerywa biegu terminu przedawniania). Można oczekiwać, że tak samo jak w przypadku uchylenia wadliwego postanowienia o nadaniu rygoru, także w przypadku wadliwych decyzji fiskus nie będzie beneficjentem własnych bezprawnych działań polegających na podejmowaniu egzekucji na podstawie wadliwej decyzji wymiarowej.