Wielu podatników wykonuje pracę bądź uczestniczy w projektach dotowanych ze środków unijnych lub z pieniędzy innych organizacji międzynarodowych. Mają wątpliwości, czy uzyskane przez nich dochody podlegają PIT. Sami uważają, że mają prawo do zwolnienia, ale fiskus jest odmiennego zdania. Sądy administracyjne zazwyczaj stają po stronie organów podatkowych.
Aleksandra Bembnista starsza konsultantka w PwC / Media / mat prasowe

Dwa ustawowe warunki

Podatnicy, nie chcąc płacić daniny od dochodu z bezzwrotnej pomocy zagranicznej, powołują się na art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o PIT. Wynika z niego, że aby skorzystać z preferencji, muszą spełnić łącznie dwa warunki.
Pierwszy dotyczy źródła pieniędzy. Muszą one pochodzić ze środków bezzwrotnej pomocy rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych. Przepis doprecyzowuje, że mogą to być środki programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej oraz z programów NATO przyznane na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych przez rząd, właściwego ministra, agencję rządową lub wykonawczą. Zwolnienie dotyczy także sytuacji, gdy środki są przekazane przez podmiot upoważniony do ich rozdzielania.
Drugi z warunków mówi, że ze zwolnienia skorzysta tylko podatnik, który bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy.
Ustawodawca zastrzegł, że do preferencji nie mają prawa osoby wykonujące określone czynności na zlecenie podmiotu, który bezpośrednio realizuje cel programu. Nie ma znaczenia rodzaj umowy dotyczącej zatrudnienia.

Czynność techniczna

Przepis, pozornie jasny, ciągle budzi spory podatników z fiskusem. Ich przedmiotem są głównie dwie kwestie. Pierwsza to prefinansowanie, czyli zwolnienie z PIT dochodów w sytuacji, gdy pomoc została wypłacona za pośrednictwem podmiotów krajowych.
W praktyce wygląda to tak, że najpierw pieniądze są wypłacane ze środków własnych polskiej instytucji lub z budżetu państwa, a następnie są odzyskiwane przez nie z zagranicznych funduszy pomocowych.
Dla fiskusa od początku był to argument za tym, by odmawiać podatnikom prawa do zwolnienia. Argumentowano, że skoro pieniądze zostały wypłacone ze środków krajowych, to nie są one objęte zwolnieniem. Przykładem takiego stanowiska jest interpretacja łódzkiej izby skarbowej z 22 marca 2012 r. (nr IPTPB2/415-816/11-2/KSU).
Wykładnia ta nie znajduje jednak potwierdzenia w sądach administracyjnych. Ukształtowała się już linia orzecznicza, z której wynika, że sposób przekazania zagranicznych środków jest czynnością techniczną, niemającą w takich sprawach znaczenia. Liczy się tylko to, że podmiot poniósł ostateczny ekonomiczny ciężar płatności. Tak orzekł m.in. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 7 maja 2013 r. (sygn. akt II FSK 1817/11).

Bezpośredni beneficjent

Drugą kwestią sporną jest to, jak rozumieć pojęcie „bezpośredniego beneficjenta” pomocy zagranicznej. Nie ma wątpliwości, że tylko on może skorzystać z podatkowej preferencji.
Problem dotyczy przede wszystkim osób zatrudnionych w instytucjach korzystających z zagranicznych środków. W ich przekonaniu, skoro pracują przy realizacji takiego projektu, to również powinny być zwolnione z PIT.
Pierwotnie fiskus prezentował korzystne dla nich stanowisko. Potwierdzeniem było pismo p.o. Zastępcy Dyrektora Departamentu Podatków Bezpośrednich Ministerstwa Finansów z 27 czerwca 2003 r. rozesłane do izb skarbowych. Fiskus wyjaśniał, że wolne od daniny jest także wynagrodzenie podatników, którzy realizują cel programu na podstawie umowy (np. zlecenia) zawartej z podmiotem, który pierwszy otrzymał pomoc. Wynikało z tego, że z preferencji korzysta zarówno etatowiec, jak i zleceniobiorca, jeżeli ich wynagrodzenia finansowane były ze środków pomocowych i bezpośrednio realizowali oni cel programu. Mniej istotne było kluczowe dziś kryterium „bezpośredniego beneficjenta” pomocy.

Nie dla zleceń...

Stanowisko to stopniowo jednak było zmieniane, choć nadal jeszcze zdarzały się wyroki korzystne dla podatników, a nawet interpretacje izb skarbowych. Przykładowo NSA w orzeczeniu z 14 stycznia 2009 r. (sygn. akt II FSK 1457/07) wyjaśnił, że z preferencji nie mogą skorzystać jedynie osoby zatrudnione na umowę cywilnoprawną. Uznał, że etatowcy mogą być objęci zwolnieniem, ponieważ pracodawca nie zleca im wykonania czynności. Sąd dodał, że gdyby wyłączenie miało obejmować pracowników, wówczas ustawodawca postanowiłby o tym wprost.
Korzystną interpretację wydała także 21 lutego 2012 r. warszawska izba skarbowa (nr IPPB4/415-862/11-6/JK). Stwierdziła, że osoby zatrudnione na o pracę lub umowę o dzieło, które otrzymają wynagrodzenie ze środków pomocy zagranicznej, bezpośrednio realizują cel programu. Izba zastrzegła przy tym, że preferencją może być objęte tylko wynagrodzenie za czynności i prace merytoryczne, czyli związane bezpośrednio z celem programu. Podatek należy się natomiast od wynagrodzenia osób zaangażowanych jedynie pośrednio w realizację projektu, poprzez wykonywanie czynności i prac o charakterze technicznym, organizacyjnym i pomocniczym – nie jest to bowiem bezpośrednia realizacja celu programu pomocowego.

...i umów o pracę

Jednak i to stanowisko stało się już nieaktualne. Obecnie organy podatkowe twierdzą – a sądy administracyjne im przytakują – że podatnikiem bezpośrednio realizującym cel programu, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o PIT, może być jedynie ten, komu powierzono w sensie ekonomicznym i technicznym realizację konkretnego projektu i kto ponosi pełną odpowiedzialność za prawidłowe jego wykonanie. W praktyce oznacza to, że z preferencji podatkowej może korzystać tylko pracodawca, a nie pracownik. Ten drugi może wprawdzie bezpośrednio realizować pewne czynności związane z programem, ale jego całość realizowana jest przez zatrudniający go podmiot. Taki pogląd zaprezentowała m.in. warszawska izba skarbowa w interpretacji z 23 września 2011 r. (nr IPPB4/415-503/11-2/ MP).
W tej kwestii podatnicy muszą brać pod uwagę ryzyko przegranej w sądzie. Wskazują na to wyroki NSA z 25 maja 2011 r. (sygn. akt II FSK 106/10) i z 13 maja 2011 r. (sygn. akt II FSK 48/10). W drugim z nich sąd kasacyjny podkreślił, że skoro podobne do opisanego zwolnienie istnieje także w CIT (w art. 17 ust. 1 pkt 23), to mogłoby dojść do sytuacji, że te same środki będą „dwukrotnie zwolnione z opodatkowania” – raz u bezpośredniego beneficjenta pomocy i drugi raz – u jego pracowników. Zdaniem sądu ustawodawca chciał, aby z preferencji korzystał tylko jeden podmiot.
W innym wyroku, z 20 stycznia 2012 r. (sygn. akt II FSK 1359/10), NSA podkreślił, że należy odróżniać realizację celu programu od sposobu jego realizacji. Bezpośredni beneficjent zwolnienia nie musi bowiem sam wykonywać działań służących osiągnięciu założonego celu, ale może je zlecić innym osobom. One jednak ze zwolnienia nie skorzystają.

Z preferencji podatkowej może skorzystać tylko pracodawca, a nie pracownik

Przegrywają nawet urzędnicy
Na niekorzystnej wykładni przepisów tracą także sami urzędnicy. To właśnie oni często realizują programy finansowane z zagranicznej pomocy. W wyroku z 2 sierpnia 2013 r. (sygn. akt II FSK 2405/11) NSA odmówił prawa do zwolnienia z PIT pracownikowi urzędu kontroli skarbowej. Nie przyznał też preferencji pracownikowi warszawskiej izby skarbowej (orzeczenie z 12 grudnia 2013 r., sygn. akt II FSK 3019/11). Orzekając w tej sprawie, sąd kasacyjny pozwolił sobie nawet na uszczypliwość pod adresem pracownika izby. Stwierdził, że jako urzędnik skarbowy powinien doskonale znać orzecznictwo sądów, z którego wynika, że „pracownik jest tylko ogniwem w łańcuchu realizacji unijnego projektu, a nie bezpośrednim beneficjentem pomocy”.
Niekorzystnie, z tym że dla pracowników urzędów marszałkowskich, NSA orzekł także w wyrokach z 19 lipca 2013 r. (sygn. akt II FSK 2369/11) oraz z 2 lipca 2013 r. (sygn. akt II FSK 222/12).

Ważny status organizacji
Niekorzystna wykładnia i orzecznictwo nie oznaczają, że wszyscy pracownicy nie mogą korzystać ze zwolnienia z PIT. Przykładem są osoby zatrudnione przez Program Narodów Zjednoczonych ds. Rozwoju (UNDP). Organy podatkowe uważają, że także wobec nich stosuje się zasadę, że tylko pośrednio realizują cele pomocowe, a to ich pracodawca ma prawo do podatkowej preferencji. Takie stanowisko wynika np. z interpretacji bydgoskiej izby skarbowej z 2 kwietnia 2013 r. (ITPB2/415-1/13/IB) oraz łódzkiej z 13 maja 2013 r. (nr IPTPB2/415-133/13-2/KSM).
W tym jednak przypadku sądy są przeciwnego zdania. Podkreślają, że ze statutu UNDP wynika, że jako organizacja międzynarodowa działa we własnym imieniu, a nie w imieniu ONZ. Skoro tak, to pracownicy dostają pieniądze bezpośrednio od organizacji międzynarodowej i nie muszą płacić daniny. Tak orzekały m.in. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w wyroku z 9 lipca 2013 r. (sygn. akt I SA/Łd 535/13) czy WSA w Rzeszowie w wyroku z 28 maja 2013 r. (sygn. akt I SA/Rz 339/13) lub WSA w Warszawie w wyroku z 25 maja 2013 r. (sygn. akt III SA/Wa 2949/12).

Dualizm w sądowych orzeczeniach
W przypadku zwolnienia z PIT dochodów uzyskiwanych z bezzwrotnej pomocy zagranicznej istnieją dwie linie orzecznicze. Zgodnie z pierwszą, korzystną dla podatników, ze zwolnienia podatkowego mogą korzystać również pracownicy podmiotu otrzymującego środki na realizację programu. Pogląd taki wyraził NSA w wyroku z 8 września 2008 r. (sygn. akt II FSK 874/07), uznając, że sposób wypłaty środków finansowych pochodzących z bezzwrotnej pomocy Unii Europejskiej nie ma znaczenia dla zastosowania podatkowej preferencji. Kluczowe jest bowiem ustalenie źródła wypłacanych pieniędzy, czyli podmiotu ponoszącego jej ostateczny ciężar ekonomiczny.
NSA podzielał również korzystny dla podatników pogląd w późniejszych orzeczeniach, np. w wyroku z 20 stycznia 2012 r. (sygn. akt II FSK 1353/10). Stwierdził w nim, że wobec relatywnie powszechnej praktyki prefinansowania lub refinansowania środków pomocowych sporne zwolnienie podatkowe praktycznie by nie funkcjonowało, gdyby techniczny sposób przekazywania pieniędzy miał uniemożliwiać objęcie ich preferencją. Podobny pogląd wyrażono w wyroku z 14 marca 2012 r. (sygn. akt II FSK 1625/10), a także w wyroku z 7 maja 2013 r. (sygn. akt I FSK 1817/11).
W ostatnim czasie pozytywną interpretację indywidualną wydał również dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu (z 26 lutego 2014 r., nr ILPB2/415-1122/10/13-S/JK). Pojawiła się jednak po wcześniejszym korzystnym wyroku NSA z 12 września 2013 r. (sygn. akt II FSK 2577/11). Fiskus potwierdził, że aby skorzystać z preferencji wystarczy, aby pracownik wykonywał w ramach umowy czynności o charakterze merytorycznym.
Równolegle funkcjonuje druga, mniej korzystna, linia orzecznicza, która zdaje się przeważać. Przykładem są wyroki z 17 listopada 2010 r. (sygn. akt II FSK 1265/09) oraz z 20 stycznia 2012 r. (sygn. akt II FSK 1425/10). Być może receptą na wątpliwości interpretacyjne byłaby nowelizacja przepisu, określająca w sposób precyzyjny, w jakich okolicznościach podatnik może skorzystać z preferencji. Przede wszystkim należałoby jej dokonać w kontekście wykonywania czynności związanych z realizacją programu przez pracowników podmiotów otrzymujących pomoc.
Podstawa prawna
Art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o PIT (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.).
Art. 17 ust. 1 pkt 23 ustawy o CIT (t.j. Dz.U. z 2011 r. nr 74, poz. 397 z późn. zm.).