Problem dotyczy kar umownych, które płacą przedsiębiorcy za nienależyte wykonanie umowy – np. najmu czy zrealizowania jakiejś usługi. Na początku lutego znów zajął się nimi Naczelny Sąd Administracyjny. Wyroki z 7 lutego 2014 r. (sygn. akt I FSK 1664/12) i 12 lutego (sygn. akt I FSK 285/13) nie były pomyślne dla podatników. Chodziło o VAT.

Niekorzystne dla podatników okazało się też grudniowe rozstrzygnięcie NSA w sprawie zaliczania kar umownych do kosztów (sygn. akt II FSK 105/12). To wyłom w dotychczasowej, pozytywnej dla firm linii orzeczniczej. W zakresie kosztów spór toczy się wokół art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o CIT (t.j. Dz.U. z 2011 r. nr 74, poz. 397 z późn. zm.) oraz art. 23 ust. 1 pkt 19 ustawy o PIT (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.). Zgodnie z nimi do kosztów nie można zaliczyć kar umownych i odszkodowań z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług.

NSA: to jak sankcja

Zdaniem Mateusza Stańczyka, menedżera w Crido Taxand, przepis ten należy odczytywać w ten sposób, że po pierwsze, wskazane w nich rodzaje kar umownych nie mogą być kosztem, a po drugie – wszystkie pozostałe podlegają rozliczeniu na ogólnych zasadach. Należy tylko umieć wykazać, że jej zapłata faktycznie zmierza do osiągnięcia przychodów lub zachowania czy zabezpieczenia źródła przychodów.

Co innego jednak wynika z wyroku z 7 grudnia 2013 r. NSA orzekł w nim, że kary i odszkodowania, bez względu na źródło i przyczyny ich powstania, nie mogą być uznane w obrocie gospodarczym za wydatki celowe i racjonalne. Powód? Nie są to tego rodzaju wydatki, które można porównać z nakładami na pracę czy zakupem surowców, energii, usług (te mogą być kosztem).

Sprawa dotyczyła banku, który sprzedawał firmom windykacyjnym swoje wierzytelności z tytułu udzielonych pożyczek i kredytów. Na podstawie zawartych umów bank musi jednak wypłacać rekompensaty finansowe windykatorom, jeśli np. po zawarciu umowy okaże się, że wierzytelność przestała istnieć. Bank chciał zaliczyć takie wydatki do kosztów, a jego stanowisko podzielił WSA w Warszawie. Inaczej orzekł jednak NSA. Sąd kasacyjny wyprowadził ogólną tezę, że kary umowne nie mogą pomniejszać przychodu podatkowego, ponieważ mają cechy podobne do opłat sankcyjnych, tj. grzywien, czy też karnych lub administracyjnych kar pieniężnych, które z kosztów są wyłączone.

Minimalizacja strat

Zdaniem ekspertów wysuwanie tak kategorycznych wniosków budzi wątpliwości.

– Rzeczywistość gospodarcza jest skomplikowana i dynamiczna – mówi Mateusz Stańczyk. Podkreśla, że niejednokrotnie przedsiębiorcom bardziej opłaca się zapłacić karę umowną, niż pozostawać w stosunku prawnym, który przynosi permanentne straty.

Przykłady wyroków w sprawie kar umownych

Przykłady wyroków w sprawie kar umownych

źródło: Dziennik Gazeta Prawna

Ekspert podaje przykład przedsiębiorcy, który zawarł umowę dzierżawy na 10 lat, ale w międzyczasie zrezygnował z planów prowadzenia działalności gospodarczej. W takiej sytuacji bardziej opłaca mu się zapłacić karę za zerwanie umowy, niż płacić czynsz przez kolejne lata.

– Odstąpienie od umowy jest w takiej sytuacji działaniem racjonalnym i ekonomicznie uzasadnionym – uważa ekspert.

Argumenty te uwzględniał NSA w ostatnich dwóch latach (por. orzeczenia w ramce).

Sporne jest także rozliczanie VAT. Do tej pory problemem tym zajmowały się sądy wojewódzkie, a ich stanowisko było korzystne dla podatników. Uznawały, że np. kara umowna za przedterminowe rozwiązanie umowy przez kontrahenta nie jest wynagrodzeniem za jakiekolwiek świadczenie, jest jedynie rekompensatą za utracone zyski, np. z tytułu czynszu za wynajmowany lokal. W związku z tym nie ma uzasadnienia, by ten, kto ją otrzymuje, miał odprowadzić od niej VAT (por. WSA w Warszawie z 20 października 2010 r., sygn. akt III Sa/Wa 305/10, prawomocny).

Co z VAT

Ostatnio jednak NSA zmienia pogląd. W wyroku z 7 lutego 2014 r. (sygn. akt I FSK 1664/12) orzekł, że przedsiębiorca, który rozwiązuje, przed wcześniej ustalonym terminem, umowę najmu lokalu i wypłaca wynajmującemu rekompensatę, musi doliczyć do tego VAT. NSA powołał się na wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z 15 grudnia 1993 r. (sprawa Lubbock Fine & Co., sygn. C-63/92) i stwierdził, że wypłacona kwota jest integralnie związana z usługą najmu, a zatem – tak jak ona – podlega VAT.

NSA potwierdził to stanowisko kilka dni później (sygn. akt I FSK 285/13). Tym razem chodziło o odszkodowanie za brak przyrzeczonej w umowie, gwarantowanej liczby zleceń na usługi doradcze.

Patrycja Kowalczyk, menedżer w Crido Taxand, uważa, że opodatkowaniu VAT powinny podlegać wyłącznie te rodzaje należności, które mają charakter wynagrodzenia. Na przykład odszkodowania wypłacane właścicielom w sytuacji przymusowej dostawy na rzecz gminy gruntu pod inwestycje infrastrukturalne można uznać za wynagrodzenie za tę dostawę.

– Dlatego zostało to wprost opodatkowane w ustawie – zauważa ekspertka. Inna sprawa, gdy odszkodowanie ma być rekompensatą za utracone korzyści, a jednocześnie nie stanowi wynagrodzenia za żadne świadczenie. Wtedy powinno być rozliczone bez VAT – uważa Patrycja Kowalczyk.

Jej zdaniem argumentów w tym zakresie dostarcza orzecznictwo ETS i TSUE. Przykładowo, w wyroku z 1 lipca 1972 r. (sygn. C-222/81 w sprawie BAZ Bausystem AG) trybunał stwierdził, że odszkodowanie czy też zapłata karnych odsetek za nieterminowe wykonanie usługi nie są wynagrodzeniem.

NSA niekoniecznie uznaje odszkodowanie za wydatek celowy i racjonalny

Ważne jest zachowanie przedsiębiorcy

Załóżmy, że sklep nie ma klientów i przedsiębiorcy zawierają aneks do umowy najmu sklepu, skracając okres jej obowiązywania. W takiej sytuacji kwota wypłacona z tego tytułu przez najemcę ma charakter kompensacyjny, ale nie jest karą umowną. Powinna więc zostać uznana za koszt podatkowy. Postępowanie najemcy cechuje się bowiem racjonalnością; zawarcie aneksu wpływa korzystnie na płynność firmy, a przez to na zachowanie źródła przychodów. Z kolei wynagrodzenie otrzymane przez wynajmującego na podstawie aneksu i kompensujące mu utracony czynsz podlegałoby VAT. Odpłatne wyrażenie zgody na skrócenie okresu obowiązywania umowy najmu wypełnia szeroko rozumianą definicję odpłatnego świadczenia usług.

Jeżeli natomiast do wcześniejszego rozwiązania umowy doszłoby na podstawie wypowiedzenia złożonego przez wynajmującego z uwagi na naruszenie przez najemcę jego obowiązków umownych, to przewidziana w takiej sytuacji przez strony sankcja pieniężna stanowiłaby klasyczną karę umowną. W tym wypadku zachowaniu najemcy można byłoby przypisać nierzetelność, a w konsekwencji kara umowna nie stanowiłaby kosztu podatkowego. Wówczas w żaden sposób nie można byłoby dopatrzyć się jakiegokolwiek świadczenia ze strony wynajmującego, a więc kara umowna nie podlegałaby VAT.