Artykuł 11 ust. 3 umów o unikaniu podwójnego opodatkowania zawiera definicję odsetek, stwierdzając, że określenie odsetki oznacza dochód z wszelkiego rodzaju wierzytelności, zarówno zabezpieczonych, jak i niezabezpieczonych hipoteką lub prawem do uczestniczenia w zyskach dłużnika, a w szczególności dochody z pożyczek rządowych oraz dochody z obligacji lub skryptów dłużnych, włącznie z premiami i nagrodami związanymi z takimi pożyczkami, obligacjami lub skryptami dłużnymi. Sformułowanie dochód z wszelkiego rodzaju wierzytelności jest wyraźnym wskazaniem, że definicja odsetek w umowach podatkowych powinna być - w sensie przedmiotowym - traktowana szeroko. Dobitnym potwierdzeniem tej dyspozycji jest stosowne wyjaśnienie w oficjalnym Komentarzu do art. 11 Modelowej Konwencji OECD, który stwierdza, że określenie to obejmuje depozyty pieniężne i wartości w formie pieniężnej, jak również państwowe papiery wartościowe, obligacje i skrypty dłużne. Komentarz stwierdza nawet jeszcze wyraźniej, że skrypty dłużne, które dają prawo uczestniczenia w zyskach dłużnika, uważa się za pożyczki, jeżeli ogólny charakter kontraktu jasno wskazuje na pożyczkę zaciągniętą na warunkach odsetek. W świetle art. 11 Modelowej Konwencji OECD oraz Komentarza do tego przepisu jest jasne, że regulacje umowne dotyczące odsetek stosuje się do odsetek od wszelkich obligacji, a także innych instrumentów dłużnych, w tym listów zastawnych. Komentarz wręcz stwierdza, że definicja odsetek jest w zasadzie wyczerpująca i obejmuje praktycznie wszystkie rodzaje dochodów uważanych za odsetki w różnych ustawodawstwach krajowych. Sformułowane expressis verbis wyłączenie dotyczy jedynie odsetek karnych z tytułu opóźnienia zapłaty, czyli tzw. odsetek za zwłokę.

Na tym tle duże zdziwienie musi budzić prezentowane przez niektóre organy skarbowe - z natury błędne - stanowisko, że zakres pojęcia odsetki nie obejmuje odsetek od obligacji nabytych na rynku wtórnym oraz listów zastawnych. Trzeba wyraźnie powiedzieć, że dla takiej zawężającej interpretacji zakresu pojęcia odsetki w umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania nie ma ani żadnej podstawy prawnej w umowach, ani odniesienia w Modelowej Konwencji OECD, ani nawet jakiegokolwiek innego racjonalnego uzasadnienia teoretycznego. O ile nie ma więc odmiennego wyraźnego postanowienia umownego - tak długo, jak istnieje wierzytelność w sensie cywilnoprawnym, tak długo odsetki od niej pozostają odsetkami w rozumieniu umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, niezależnie od tego, na jakim rynku dana wierzytelność, a w szczególności obligacja czy list zastawny, zostały nabyte.

dr JANUSZ FISZER

partner White & Case, docent UW

Not. EM