ROBERT PASTERNAK

partner Deloitte

Organy podatkowe zajmują w tej kwestii niejednokrotnie stanowisko, zgodnie z którym do rozliczania wydatków na nabycie praw i obowiązków w spółce osobowej należy stosować zasady zbliżone do rozliczania wydatków na nabycie udziałów (akcji) w spółkach kapitałowych. W konsekwencji wydatki na nabycie praw i obowiązków wspólnika w spółkach osobowych mogłyby stać się kosztem podatkowym wyłącznie w jednym przypadku - przy ich zbyciu. W razie braku zbycia tych praw i obowiązków wskazane wydatki w ogóle nie byłyby kosztem uzyskania przychodu. Pojawia się pytanie, czy takie stanowisko jest poprawne z punktu widzenia natury przychodu generowanego za pośrednictwem spółek osobowych oraz aktualnie obowiązujących przepisów prawa podatkowego, w szczególności ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2000 r. nr 54, poz. 654 z późn. zm.; dalej ustawa o CIT).

Odpowiedzi na to pytanie należy szukać w analizie przepisów dotyczących opodatkowania przychodów generowanych przez spółkę osobową. Dla potrzeb niniejszej analizy zakładamy, że wspólnikiem spółki osobowej jest osoba prawna. Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o CIT, odpowiednia część przychodów spółki osobowej przypadająca na wspólnika jest łączona z innymi jego przychodami. Tak więc generowane przez spółkę przychody z prowadzonej przez nią działalności są na bieżąco rozpoznawane jako przychody podatkowe jej wspólników i przez nich opodatkowane. Podkreślić należy, że przychody uzyskiwane przez wspólnika spółki osobowej stanowią przychody opodatkowane na zasadach ogólnych, czyli należy je traktować w taki sam sposób, jak przychody generowane z działalności prowadzonej przez samą osobę prawną. Skoro tak, to poniesienie kosztów nabycia statusu wspólnika ma na celu osiągnięcie przychodów ze spółki osobowej, stanowiących przychody wspólnika.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, kosztem uzyskania przychodów są m.in. koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT. Należy zwrócić uwagę, że żadne przepisy nie wyłączają z kosztów wydatków poniesionych przez osobę prawną na nabycie praw i obowiązków w spółce niemającej osobowości prawnej. W szczególności nie znajduje tu zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT, gdyż dotyczy on wydatków na nabycie akcji/udziałów w spółce kapitałowej. Dlatego też wydatki na nabycie praw i obowiązków wspólnika co do zasady powinny być kosztami uzyskania przychodów wspólnika.

Moment zaliczenia wydatków do kosztów podatkowych reguluje m.in. art. 15 ust. 4 ustawy o CIT. W brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. stanowi on, że koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są w zasadzie potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody. Warto podkreślić, że zasada rozliczania kosztów w czasie ma zastosowanie wyłącznie do kosztów pośrednio związanych z przychodami. Skoro jednak poniesienie wydatków na nabycie praw i obowiązków wspólnika w spółce osobowej jest zasadniczym warunkiem, od którego uzależnione jest partycypowanie podatnika w przychodach spółki osobowej, wydatek ten należy uznać za bezpośrednio związany z przychodami wspólnika z udziału w spółce osobowej. Ze względu na naturę przychodu ze spółki osobowej oraz przepisy ustawy o CIT należy stwierdzić, że wydatki na nabycie praw i obowiązków w spółce osobowej powinny być zaliczane do kosztów wspólnika w momencie uzyskania przychodów ze spółki osobowej.

Not. EM