TOMASZ MICHALIK

doradca podatkowy, partner MDDP

Zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) ustawy o VAT faktura wystawiona przez podmiot nieuprawniony do wystawiania faktur lub faktur korygujących nie stanowi podstawy do odliczenia podatku naliczonego. Na tle tego przepisu pojawiła się wątpliwość co do tego, kto jest podmiotem nieuprawnionym do wystawiana faktur. Organy podatkowe przyjęły, że podmiotem uprawnionym (i obowiązanym) do wystawiania faktur jest jedynie zarejestrowany podatnik VAT. Teza taka wielokrotnie pojawia się w rozstrzygnięciach organów podatkowych. Co więcej, znalazła ona uznanie także w wybranych orzeczeniach sądów administracyjnych. I tak np. w rozstrzygnięciu WSA w Łodzi w wyroku z 14 lutego 2007 r. (I SA/Łd 1886/06, uznał, że nie jest możliwe odliczenie VAT naliczonego z faktury wystawionej przez podmiot, który nie jest zarejestrowany na VAT.

Stanowisko takie nie jest jednak poprawne i dlatego dobrze, że w powołanym wyroku (jak również w kilku innych rozstrzygnięciach sądów administracyjnych, m.in. WSA w Łodzi w wyroku z 24 października 2006; I SA/Łd 520/06 i WSA we Wrocławiu w wyroku z 20 marca 2007 r. (I SA/Wr 1625/06), WSA w Warszawie stwierdził jednoznacznie, opierając się w szczególności na przepisach I i VI Dyrektywy (zastąpionych od 1 stycznia 2007 r. przez Dyrektywę 2006/112) oraz orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, że wymóg rejestracji osoby wystawiającej fakturę po to, aby nabywca uzyskał prawo do odliczenia podatku naliczonego nie znajduje żadnego oparcia w przepisach prawa wspólnotowego. Sąd w wyroku tym uznał, że na gruncie przepisów wspólnotowych kluczowy z punktu widzenia prawa do odliczenia podatku naliczonego przez otrzymującego fakturę jest sam materialny, a nie formalny status podmiotu wystawiającego fakturę. Jeżeli podmiot ów powinien zostać uznany za podatnika, to tym samym z punktu widzenia prawa do odliczenia podatku naliczonego wystawiona przezeń faktura daje prawa do odliczenia podatku naliczonego nabywcy, nawet jeżeli wystawca faktury nie jest zarejestrowanym podatnikiem VAT (w omawianym przypadku wystawca faktury został wyrejestrowany przed dniem wystawienia faktury).

To niewątpliwie poprawne stanowisko - dyrektywy nie formułują bowiem ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego w oparciu o formalny status dostawcy. Warto jednak podkreślić, że teza taka znajduje pełne potwierdzenie także na gruncie ustawy o VAT.

Z analizy regulacji art. 106 ust. 1 i 2 i art. 88 ust. 3a ustawy o VAT wynika, że do wystawienia faktury potwierdzającej dokonanie czynności opodatkowanej na terytorium kraju zobowiązana jest osoba będąca podatnikiem w rozumieniu art. 15 tej ustawy. Tym samym art. 106 ust. 1 nakładający obowiązek wystawienia faktury nakłada go na podatnika podatku bez względu na to, czy podatnik ów jest zarejestrowany czy też nie. Obowiązek ten ma więc charakter generalny i nie zmienia go rozporządzenie o fakturach, które jedynie nakłada obowiązek na podmioty zarejestrowane jako czynni podatnicy VAT, aby wystawiane przez nie faktury zawierały określone informacje. Skoro więc podatnik, o którym mowa w art. 15 ustawy (także niezarejestrowany), jest zobowiązany do wystawienia faktury, to należy przyjąć, że jest on również uprawniony do wystawienia faktury. W konsekwencji należy przyjąć, że faktura wystawiona przez podatnika, o którym mowa w art. 15 (a zatem przez podmiot uprawniony, o którym mowa w art. 88 ust. 3a), także w przypadku, gdy podatnik ten nie jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny, jest fakturą umożliwiającą odliczenie podatku naliczonego z niej wynikającego.

Not. KT