Andrzej Dębiec

partner Kancelaria Lovells

Od 1 stycznia 2007 r. obowiązują nowe zasady ustalania daty powstania przychodu uzyskanego w ramach działalności gospodarczej. Zgodnie z art. 12 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych podstawowym terminem powstania przychodu jest data wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub też wykonania usługi (ew. częściowego wykonania usługi). Ustawodawca zdecydował także, iż w przypadku, gdy nie nastąpiło jeszcze wydanie rzeczy, zbycie prawa majątkowego ani wykonanie usługi (w tym częściowe jej wykonanie), natomiast doszło do wystawienia faktury lub uregulowania należności, przychód powstaje w momencie wystawienia faktury lub otrzymania zapłaty.

Przedmiotowa nowelizacja może spowodować problemy z określeniem daty powstania przychodu, jeżeli zestawimy ją z regulacjami dotyczącymi opodatkowania zaliczek na poczet przyszłych dostaw towarów lub usług. Analiza art. 12 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych może bowiem prowadzić do wniosku, że przychód powstaje zawsze w momencie, w którym podatnik podatku dochodowego wystawił fakturę lub otrzymał należność lub część należności, niezależnie od terminu wykonania dostawy lub świadczenia usług. Powyższe stwierdzenie stoi w sprzeczności z art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym podatnik nie zalicza do swoich przychodów pobranych wpłat lub zarachowanych należności za towary i usługi, które zostaną dostarczone lub wykonane w następnych okresach sprawozdawczych. Dla prawidłowego określenia terminu powstania przychodu w sytuacji wystawienia faktury lub otrzymania przez podatnika płatności przed wykonaniem dostawy lub usługi kluczowe jest określenie relacji, jakie zachodzą między ww. przepisami. W celu wyeliminowania potencjalnego konfliktu pomiędzy wskazanymi powyżej przepisami za zasadne należy uznać takie ich rozumienie, z którego wynikać będzie, że art. 12 ust. 3a wyznacza ogólne zasady określania terminu uzyskania przychodu, z kolei art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest przepisem szczególnym, który stanowi odstępstwo od ogólnej reguły ustalania przychodu z działalności gospodarczej.

Warunkiem jego zastosowania jest uznanie, że otrzymane lub należne kwoty mają charakter zaliczek (przedpłat) na poczet towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych. W świetle powyższych ustaleń uznać należy, że przychodami u podatnika w dacie ich otrzymania będą tylko takie należności na poczet przyszłych dostaw lub usług, które nie stanowią zaliczki w rozumieniu art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o CIT. Przykłady praktycznego zastosowania wymienionych przepisów wynikają m.in. z pisma Izby Skarbowej w Katowicach, która w informacji z 2 stycznia 2006 r., sygn. PBB1/421/1-10/05 uznała, że jeżeli sprzedaż usług edukacyjnych jest fakturowana za cały semestr na jego początku, to podatnik wartość tych usług w całości powinien zaliczyć do przychodów w dacie wystawienia faktur. W opinii Izby w takim przypadku rozliczenia szkoły z usługobiorcami mają charakter definitywny, a nie zaliczkowy.

W świetle powyższych rozważań uznać należy, iż podatnicy powinni bardzo dokładnie w umowach oraz na fakturach określać rodzaj płatności, tzn. czy ma ona charakter zaliczki, czy też ostatecznej płatności za dany towar lub usługę. W razie braku dokumentów potwierdzających zaliczkowy charakter danej płatności istnieje bowiem ryzyko uznania przez organy podatkowe, na podstawie znowelizowanego art. 12 ust. 3a, iż podatnik uzyskał opodatkowany przychód już w chwili jej otrzymania lub wystawienia faktury. Dokładne określenie charakteru danej płatności jest także bardzo istotne z punktu widzenia podatku VAT, ponieważ ustawa ta przewiduje odmienne zasady fakturowania płatności zaliczkowych oraz płatności za wykonane dostawy towarów lub usługi.

Not. KT