Decyzja o prowadzeniu działalności na terytorium innego państwa za pośrednictwem zagranicznego zakładu (dalej zakład) lub spółki zależnej pociąga za sobą odmienne skutki podatkowe. Na czym one polegają?

HANNA LITWIŃCZUK
profesor Uniwersytetu Warszawskiego
Zwróćmy uwagę na różnice między pojęciem transakcja, którego używa się na oznaczenie czynności prawnych między spółkami powiązanymi (np. umowy sprzedaży, najmu, pożyczki), a jej odpowiednikiem określanym jako czynność (ang. dealing) między przedsiębiorstwem macierzystym (dalej PM) a zakładem. Czynności nie mają tak jak transakcje charakteru prawnie wiążących umów, zatem ich zidentyfikowanie nie jest tak oczywiste jak transakcji. Czynność między PM a zakładem jest to realne i dające się zidentyfikować zdarzenie (np. fizyczne przemieszczenie zapasów, świadczenie usług, używanie dóbr niematerialnych), które brane jest pod uwagę wyłącznie ze względu na przypisanie zysku do zakładu dla celów podatkowych. O zaistnieniu czynności najczęściej wnioskuje się na podstawie ksiąg zakładu i jego wewnętrznej dokumentacji. Załóżmy, że zakład produkcyjny na terytorium Polski wysyła wyprodukowane towary do PM, które dokonuje ich sprzedaży. Z punktu widzenia momentu powstania przychodu należnego można wskazać dwa podejścia:
  • zakład nie wykazuje przychodu należnego aż do dnia, w którym w PM powstanie przychód należny w związku ze sprzedażą towaru zewnętrznemu odbiorcy (względnie następuje wykazanie przychodu przez zakład, lecz uwzględnienie go dla ustalenia dochodu jest odroczone do momentu sprzedaży towaru przez PM),
  • zakład wykazuje przychód należny w dniu, w którym nastąpiło przemieszczenie tych towarów do PM (czynność ta odpowiada wydaniu towarów).
Załóżmy, że w zakładzie wyprodukowano towary, które przemieszczono w 2006 roku do PM w celu sprzedaży. Przy planowaniu transakcji ustalono, że jednostkowy koszt wytworzenia towaru wynosi 70 j.p., cena rozliczeniowa z PM (zgodnie z zasadą dystansu) - 200 j.p., a cena sprzedaży zewnętrznemu odbiorcy - 300 j.p.
Przy wyborze drugiego podejścia zakład w dniu przemieszczenia towarów zarachowuje przychód w wysokości 200 j.p i osiąga dochód podlegający opodatkowaniu w wysokości 130 j.p. (200 j.p. - 70 j.p.). W związku z tym podejściem należy zwrócić uwagę na następujące skutki:
  • PM w 2006 roku nie sprzedało towarów sprowadzonych z zakładu. Dochód z tytułu czynności został opodatkowany w państwie położenia zakładu, chociaż nie został on w tym roku podatkowym rzeczywiście osiągnięty,
  • PM w 2006 roku sprzedało towary przemieszczone z zakładu po cenie jednostkowej 300 j.p., jednak została uprawdopodobniona nieściągalność należności od zewnętrznego odbiorcy,
  • PM z powodów losowych straciło w 2007 roku wszystkie towary przemieszczone z zakładu w 2006 roku; wówczas nie dochodzi do opodatkowania dochodu w państwie siedziby PM. Dochód opodatkowany w państwie położenia zakładu nie był dochodem rzeczywiście osiągniętym z punktu widzenia PM jako jednego przedsiębiorstwa,
  • PM sprzedaje w 2007 roku wszystkie towary przemieszczone z zakładu w 2006 roku, ale po obniżonej cenie, np. 250 j.p.; rzeczywisty dochód na jednostce wyrobu wyniesie 180 j.p. (250 j.p. - 70 j.p.). Dochód przypisany zakładowi w 2006 roku ustalono na podstawie nieaktualnej kalkulacji.
Podejście pierwsze (opodatkowanie dochodu rzeczywiście osiągniętego z punktu widzenia PM jako całości) wydaje się bardziej uzasadnione z praktycznego punktu widzenia. Podejście drugie (opodatkowanie dochodu zakładu w momencie przemieszczenia towarów do PM) rodzi problemy, gdy nie dojdzie do faktycznego osiągnięcia dochodu lub zostanie on osiągnięty w innej niż zakładana wysokości. W praktyce międzynarodowej są stosowane oba podejścia. Moim zdaniem, na gruncie polskich przepisów brak jest wyraźnego uregulowania momentu powstania przychodu należnego w odniesieniu do zakładu, dlatego bardziej właściwe byłoby podejście pierwsze. Datą powstania przychodu zakładu byłby najpóźniej moment wystawienia faktury przez PM zewnętrznemu odbiorcy. Kwestia ta może jednak budzić wątpliwości.
Not. KT
Hanna Litwińczuk, profesor Uniwersytetu Warszawskiego / DGP