Spółka z siedzibą na terytorium RP (dalej spółka RP) zakłada spółkę zależną w innym państwie UE, wyposaża ją w kapitał, a wszelkie późniejsze przesunięcia majątkowe muszą być dokonywane na podstawie umów cywilnoprawnych, np. sprzedaży, pożyczki, najmu czy licencyjnej. Jak traktować takie zmiany?

HANNA LITWIŃCZUK

profesor Uniwersytetu Warszawskiego

W przypadku zakładu niektóre ustawodawstwa krajowe formułują wymogi dotyczące wyposażenia w kapitał (pomijam zagraniczne oddziały banków), inne natomiast nie zawierają takich regulacji. Traktowanie pod względem podatkowym wydatków ponoszonych na rzecz zakładu przez przedsiębiorstwo macierzyste (dalej PM) oraz różne transfery aktywów między PM a zakładem wymagają odrębnego podejścia. W pewnych przypadkach należy stosować odpowiednio przepisy o podmiotach powiązanych, w innych zaś jest to wyraźnie wykluczone. Zgodnie z art. 7 ust. 2 umowy modelowej OECD (dalej UM-OECD) i opartymi na niej umowami bilateralnymi, przy ustalaniu zysku zakładu należy stosować fikcję niezależności zakładu, tj. wszelkie przesunięcia majątkowe między zakładem a PM należy traktować tak, jak gdyby były dokonywane między niezależnymi przedsiębiorstwami. Zakład pod względem podatkowym powinien być w zasadzie tak traktowany jak spółka zależna. Na przykład PM sprzedaje swoje towary za pośrednictwem zakładu (PM i zakład powinny wykazać przychody i koszty dla celów podatkowych, tak jak gdyby zakład pełnił funkcję odrębnego przedsiębiorcy będącego pośrednikiem, który sprzeda te towary podmiotowi trzeciemu). Zgodnie natomiast z art. 7 ust. 3 UM-OECD, przy ustalaniu zysków zakładu dopuszcza się odliczanie nakładów ponoszonych na rzecz tego zakładu (włącznie z kosztami zarządzania i ogólnymi kosztami administracyjnymi) niezależnie od tego, czy powstały w tym państwie, w którym położony jest zakład, czy gdzie indziej. Zakład nie jest w tym przypadku traktowany analogicznie jak spółka zależna – przepisy państwa siedziby spółki zależnej wykluczają, aby kosztem uzyskania przychodów tej spółki były jakiekolwiek wydatki spółki dominującej, w tym koszty zarządzania i ogólne koszty administracyjne, nawet jeśli poniesione są także w interesie spółki zależnej. Podstawą naliczenia kosztów w spółce zależnej może być tylko umowa, na podstawie której spółka ta nabywa usługę od spółki dominującej lub tzw. umowa o podziale kosztów w przypadku np. wspólnego finansowania prac badawczych. Cena usługi musi być wówczas skalkulowana w oparciu o koszty poniesione przez spółkę dominującą wraz z marżą zysku. Inaczej jest w przypadku wydatków poniesionych przez PM na rzecz zakładu. Koszt alokowany do zakładu powinien odpowiadać kwocie faktycznych wydatków poniesionych na jego rzecz przez PM, bez naliczania marży zysku. Na przykład, jeśli PM organizuje szkolenia, w których biorą udział pracownicy wykonujący pracę w PM i zakładzie, wydatki na usługi szkoleniowe mogą w pewnej części stanowić koszt zakładu. Jeżeli PM ponosi wydatki na usługi firmy audytorskiej, która prowadzi także księgi zakładu, wydatki te w części mogą stanowić koszty zakładu. Jeżeli PM wytwarza wartość niematerialną i prawną, z której korzysta zakład, nie powstaje należność licencyjna, lecz rzeczywiście poniesione nakłady (bez marży zysku) mogą być w części alokowane do zakładu. Najwięcej problemów powstaje na tle pojęcia koszty zarządzania i ogólne koszty administracyjne. Jakie nakłady można zaliczyć do tej kategorii i jaką przyjąć formułę ich podziału między PM a zakład? Dla uniknięcia błędu należy poznać przepisy i praktykę państwa położenia zakładu. Organy podatkowe z reguły skrupulatnie badają zasadność takiej alokacji. Należy podkreślić, że możliwość potraktowania pewnej części kosztów zarządzania i ogólnych kosztów administracyjnych PM jako kosztów zakładu jest przy podejmowaniu decyzji wyboru formy działalności przesłanką na rzecz zakładu w porównaniu ze spółką zależną.