Obok znanych już dość dobrze dwóch podstawowych metod unikania międzynarodowego opodatkowania dochodu, czyli metody wyłączenia z progresją i metody odliczenia proporcjonalnego (zwana metodą zaliczenia), w polskim prawie podatkowym w odniesieniu do opodatkowania dochodu z dywidend występuje także, choć w ograniczonym zakresie, instytucja tzw. zaliczenia pośredniego. Na czym ona polega?

dr Janusz Fiszer partner White & Case, adiunkt UW W uproszczeniu, metoda zaliczenia pozwala na uwzględnienie faktu, że dany dochód, uzyskany za granicą, został już opodatkowany za granicą, poprzez zaliczenie zagranicznego podatku na poczet podatku od całości dochodu – należnego w kraju macierzystym. W praktyce oznacza to możliwość odliczenia kwoty zapłaconego uprzednio zagranicznego podatku (po przeliczeniu na walutę krajową) od kwoty podatku, który ma zostać zapłacony w państwie macierzystym. Ponieważ w tym przypadku zaliczeniu podlega kwota podatku zapłaconego bezpośrednio od danego dochodu, który ma ponownie zostać poddany opodatkowaniu – zaliczenie w tej postaci można nazwać zaliczeniem bezpośrednim. Z kolei zaliczenie pośrednie pozwala na dokonanie, dodatkowo, czyli w uzupełnieniu podatku pobranego za granicą od wypłacanych tam dywidend, proporcjonalnego zaliczenia na poczet podatku krajowego także podatku dochodowego, który został zapłacony za granicą przez zagraniczną spółkę, która następnie z zysku po opodatkowaniu tym podatkiem dokonała wypłaty dywidend na rzecz spółki krajowej (z siedzibą w danym kraju), która spełnia określone warunki. Używając przykładu, oznacza to, że jeżeli spółka kapitałowa A działająca w państwie X uzyskała dochód brutto w wysokości 1 tys. jednostek i zapłaciła od tego dochodu podatek dochodowy w wysokości 300 jednostek (zakładając stawkę CIT w wysokości 30 proc.), a następnie wypłaciła akcjonariuszom, wśród których jest spółka kapitałowa B z państwa Y posiadająca np. 80 proc. akcji (kapitału) spółki A, cały dochód netto w wysokości 700 jednostek jako dywidendę, to niezależnie od możliwości odliczenia przez spółkę B, od kwoty podatku należnego w państwie Y kwoty podatku pobranego bezpośrednio w państwie X od kwoty wypłaconej spółce B dywidendy, spółka B może od swego podatku, należnego w państwie Y, odliczyć także 80 proc. podatku zapłaconego przez spółkę A w państwie X, czyli 240 jednostek (80 proc. od kwoty 300 jednostek zapłaconego podatku). Przepisy dotyczące zaliczenia pośredniego, zawarte w art. 20 ust. 2, ust. 6 i ust. 8-11 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2000 r. nr 54, poz. 654 z późn. zm.) dotyczą dochodów z tytułu dywidend oraz innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osoby prawnej, uzyskiwanych przez spółki posiadające osobowość prawną, posiadające siedzibę lub zarząd w Polsce, od spółek podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swych dochodów, na terytorium państwa, z którym Polska posiada obowiązującą umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania, niebędącego państwem członkowskim Unii Europejskiej, względnie państwa należącego do tzw. Europejskiego Obszaru Gospodarczego (Norwegia, Islandia oraz Liechtenstein) albo Szwajcarii. Warunkami uprawniającymi do skorzystania z instytucji zaliczenia pośredniego jest udział spółki otrzymującej dywidendy w kapitale spółki wypłacającej dywidendy co najmniej w wysokości 75 proc. oraz posiadanie tego udziału przez nieprzerwany okres dwóch lat. Warto podkreślić, że możliwość skorzystania z instytucji zaliczenia pośredniego nie przysługuje w sytuacji, gdy wypłata dywidendy została dokonana w wyniku likwidacji spółki dokonującej wypłaty, czy, innymi słowy, nie stosuje się jej do tzw. dywidendy likwidacyjnej.