Skutki otrzymania przez byłego wspólnika spółki osobowej mienia, które nie stanowi środków pieniężnych, regulują art. 24 ust. 3d ustawy o PIT (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.) i art. 12 ust. 4 pkt 3b ustawy o CIT (t.j. Dz.U. z 2011 r. nr 74, poz. 397 z późn. zm.). Zgodnie z nimi ustala się dochód z odpłatnego zbycia innych niż środki pieniężne składników majątku otrzymanych z tytułu wystąpienia ze spółki lub jej likwidacji. Przepisy mówią wyłącznie o odpłatnym zbyciu. Zatem jeśli było ono nieodpłatne (np. darowizna), dochodu się nie ustala.

Składniki majątku

Zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b ustawy o PIT nie jest opodatkowane otrzymanie innych niż środki pieniężne składników majątku. Ustawodawca nie zdefiniował pojęcia środki pieniężne. Należy przez nie rozumieć określoną sumę pieniędzy. Dochodu nie będzie się ustalać, gdy występujący wspólnik otrzyma inne niż środki pieniężne składniki majątku, np. nieruchomości czy wierzytelności (cesja).

Wierzytelność – mimo że jest najczęściej wyrażona w pieniądzu – nie może być utożsamiana ze środkami pieniężnymi. Pojęcie innych niż środki pieniężne składników majątku (art. 24 ust. 3d) nie obejmuje wartości pieniężnych, o których mowa w art. 11 ustawy o PIT. Nie jest ono zdefiniowane i różni od pojęcia składników majątkowych wymienionych w art. 5a pkt 2.

Przez składnik majątku, o którym mowa w art. 24 ust. 3d, należy rozumieć mienie uprzednio należące do spółki (np. wniesione przez wspólnika jako wkład).

Samo otrzymanie – w wyniku wystąpienia ze spółki lub jej likwidacji składników majątku innych niż pieniądze – jest nieopodatkowane. Dopiero gdyby były wspólnik zdecydował się dokonać ich odpłatnego zbycia – zastosowanie znajdzie art. 24 ust. 3d. Uzyskane przychody będą pochodzić z działalności gospodarczej (art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b). Takie rozwiązanie prowadzi do odroczenia momentu opodatkowania do chwili zbycia majątku otrzymanego w związku z wystąpieniem podatnika (osoby fizycznej i osoby prawnej) ze spółki osobowej. Wcześniej u wspólnika nie powstaje przychód z tego tytułu.

W interpretacji indywidualnej z 29 lipca 2013 r. (sygn. IPTPB1/415-312/13-4/MAP) dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi stwierdził, że jeżeli podatnik w toku likwidacji spółki jawnej dostanie inne niż środki pieniężne składniki majątku (udziały spółki kapitałowej i wierzytelności), nie osiągnie przychodu podlegającego opodatkowaniu PIT na dzień ich otrzymania. Przychód powstanie w momencie ich odpłatnego zbycia. Będzie podlegać podatkowi, gdy do sprzedaży dojdzie w ciągu 6 lat od wystąpienia ze spółki (lub jej likwidacji).

Częściowy zwrot

Przepisy te mają charakter wyjątku od ogólnych zasad opodatkowania, nie można ich interpretować rozszerzająco. Znajdą zastosowanie jedynie w sytuacji likwidacji spółki osobowej bądź wystąpienia z niej wspólnika. Nie stosuje się ich w przypadkach częściowego zwrotu wkładu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w wyroku z 3 października 2012 r. (sygn. akt I SA/Bk 230/12) podkreślił, że przychód powstaje z tytułu częściowego zwrotu udziałów w spółce osobowej bez jednoczesnego wystąpienia (likwidacji). Bez znaczenia jest pozostawanie środków pieniężnych w spółce w wyniku nowacji (odnowienia) jej zobowiązania wobec wspólników z tytułu częściowego zwrotu wkładów na zobowiązanie z tytułu pożyczki wspólników w pieniądzu do tej spółki osobowej (np. wyrok WSA w Białymstoku z 18 wrześ-nia 2012 r., sygn. akt I SA/Bk 231/12.).

Wskazane przepisy nie będą się też odnosiły do sytuacji, gdy wspólnik, który wniósł wcześniej np. nieruchomość jako wkład, odbiera ją, występując ze spółki. Znajdzie tu zastosowanie zwolnienie z art. 21 ust. 1 pkt 50b ustawy o PIT.

WSA w Gdańsku w wyroku z 1 października 2013 r. (sygn. akt I SA/Gd 775/13) odniósł się do sytuacji, gdy były wspólnik otrzymał spłatę uzyskanej przy wystąpieniu wierzytelności, która powstała w wyniku udzielenia przez spółkę pożyczki. Sąd orzekł, że spłata wierzytelności jest obojętna podatkowo. Nie jest to odpłatne zbycie praw. Należy ją traktować jak zwrot pożyczki (bez odsetek). Spłata wierzytelności nie spowoduje u byłego wspólnika przychodu. Będzie nim wartość spłacanych odsetek od sumy pożyczonego kapitału, a nie kapitał. Źródłem tego przychodu będzie działalność gospodarcza (np. interpretacje indywidualne: dyrektora IS w Warszawie z 23 listopada 2012 r. sygn. IPPB1/415-1011/12-2/IF i z 2 lipca 2012 r., sygn. IPPB1/415-364/12-2/ES oraz dyrektora IS w Katowicach z 4 listopada 2011 r., sygn. IBPBI/1/415-815/11/AB). W niektórych interpretacjach (np. dyrektora IS w Poznaniu z 2 lipca 2013 r. sygn. ILPB1/415-392/13-2/IM i dyrektora IS w Bydgoszczy z 13 maja 2013 r. sygn. ITPB1/415-214b/13/WM) wyrażono pogląd, że przychodem będzie całość otrzymanej należności od dłużnika – na skutek niemożności zastosowania wyłączenia z art. 14 ust. 3 pkt 1. Jego źródłem będą zaś kapitały pieniężne. Z tym poglądem nie zgodził się WSA w Warszawie (sygn. akt III SA/Wa 874/13), którego zdaniem spłata wierzytelności nie powoduje powstania przychodu.

Akcjonariusze SKA

Organy podatkowe (i niektóre sądy) uważają, że korzystne regulacje dotyczące wystąpienia ze spółki niebędącej osobą prawną nie znajdą zastosowania do akcjonariuszy spółek komandytowo-akcyjnych. Takie stanowisko wyrazili w interpretacjach dyrektorzy IS w Łodzi (z 13 listopada 2012 r., sygn. IPTPB2/415-607/12-4/KR) i IS w Katowicach (z 24 października 2012 r., IBPBII/2/415-989/12/MMa). Także WSA w Opolu w wyroku z 12 czerwca 2013 r. (I SA/Op 141/13) orzekł, że w konsekwencji przymusowego lub automatycznego umorzenia akcji za wynagrodzeniem po stronie akcjonariusza powstanie przychód, który należy zakwalifikować do przychodów z praw majątkowych, tj. zgodnie art. 18 ustawy o PIT.

Pogląd ten jest sprzeczny z językowym brzmieniem art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b ustawy o PIT (czy art. 12 ust. 4 pkt 3b ustawy o CIT) – przepisy te mówią o likwidacji spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniu z niej wspólnika. SKA jest taką spółką.

Jacek Obidowski, radca prawny, doradca podatkowy, Mariański Group