Na tym tle powstało pytanie, czy i jak powinien być opodatkowany ewentualny dochód z tytułu zbycia udziałów w polskiej spółce komandytowej (SK) przez zagranicznego wspólnika. Na gruncie urzędowych interpretacji prawa podatkowego i znacznej części orzecznictwa wykształcił się dość jednolity pogląd, że udział zagranicznego wspólnika w polskiej spółce osobowej niejako automatycznie powoduje powstanie zakładu w Polsce – i to niezależnie od tego, czy inwestor prowadzi aktywną działalność, np. jako komplementariusz w SK, czy też ogranicza się jedynie do wniesienia wkładu, np. jako komandytariusz.

Skutki sprzedaży zakładu

W konsekwencji – zbycie udziału w SK może być traktowane jako zbycie zakładu. W kontekście typowej bilateralnej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania dochodu, wzorowanej na Modelowej Konwencji OECD w sprawie podatku od dochodu i majątku (MK OECD), dochód z tego tytułu będzie mógł być opodatkowany w państwie położenia zakładu, czyli w tym przypadku w Polsce. Właściwy przepis art. 13 ust. 2 Modelowej Konwencji stanowi bowiem, że „zyski z przeniesienia własności majątku ruchomego stanowiącego część majątku zakładu, który przedsiębiorstwo jednego umawiającego się państwa posiada w drugim umawiającym się państwie, łącznie z zyskami, które pochodzą z przeniesienia tytułu własności takiego zakładu (odrębnie albo razem z całym przedsiębiorstwem), mogą być opodatkowane w tym drugim państwie”.

Zbycie praw majątkowych

Na gruncie tych umów podatkowych, w których podstawową metodą unikania podwójnego opodatkowania jest wyłączenie (w praktyce zazwyczaj występujące jako wyłączenie z progresją), konsekwencją tego, że taki dochód może być opodatkowany w Polsce, jest jego wyłączenie z zakresu opodatkowania w państwie rezydencji zagranicznego wspólnika. Wynika to bezpośrednio z treści odpowiedniego przepisu umowy dotyczącego metody unikania podwójnego opodatkowania (art. 23A ust. 1 MK OECD).

Diametralnie odmienna sytuacja miałaby zaś miejsce, gdyby udział zagranicznego wspólnika w polskiej spółce osobowej nie był traktowany jako zakład. W takim przypadku dochód z tytułu zbycia takiego udziału powinien zostać uznany za zbycie praw majątkowych i – co do zasady – zgodnie z art. 13 ust. 5 Modelowej Konwencji powinien podlegać opodatkowaniu jedynie w państwie siedziby lub zamieszkania zbywcy.

Zagraniczni inwestorzy w polskich SK muszą się liczyć z podatkowymi konsekwencjami sprzedaży udziałów

dr Janusz Fiszer