Ustalenie, czy w przypadku nabycia na podstawie umowy określonych składników majątkowych podatnik stał się właścicielem przedsiębiorstwa czy też zakupił wyłącznie nakłady rozpoczętej inwestycji, ma istotne znaczenie z punktu widzenia opodatkowania.

Dyrektywa 2006/WE/112 Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej w art. 19 przewiduje, że w przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego.

Definicja cywilistyczna

Dla potrzeb ustawy o VAT pojęcie przedsiębiorstwa należy rozumieć, zgodnie z definicją zawartą w przepisie art. 551 kodeksu cywilnego, jako zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej.

Przedsiębiorstwo jest nie tylko sumą jego składników, lecz także ich zorganizowanym zespołem, a wartość przedsiębiorstwa nie zawsze jest równa wartości jego składników, ale może być odpowiednio wyższa o wartość czynnika organizacyjnego. Organy podatkowe, prowadząc postępowanie w sprawie kwalifikacji czynności jako nabycia przedsiębiorstwa, powinny ustalić, czy w wyniku przedmiotowej umowy doszło do nabycia przedsiębiorstwa w świetle przepisu art. 551 kodeksu cywilnego. W szczególności czy doszło do zbycia firmy, przekazania ksiąg handlowych, nieruchomości i ruchomości należących do przedsiębiorstwa, w tym produktów i materiałów i czy doszło do przekazania zobowiązań i obciążeń związanych z prowadzeniem przedsiębiorstwa (zob. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 7 grudnia 2005 r., sygn. akt I SA/Kr 339/03, niepublikowany).

Składniki przedsiębiorstwa

Zgodnie z istniejącym orzecznictwem sprzedaż poszczególnych elementów przedsiębiorstwa, choćby nawet przedstawiały one znaczną wartość w porównaniu z wartością całego przedsiębiorstwa, nie stanowi podstawy do uznania, że faktycznie nastąpiła jego sprzedaż, ponieważ przedsiębiorstwo jako przedmiot zbycia musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 6 października 1995 r., sygn. akt SA/Gd 1959/94, niepublikowany).

Nie wszystkie składniki materialne i niematerialne przedsiębiorstwa wymienione w art. 551 kodeksu cywilnego są na tyle istotne, by bez ich zbycia nie można było mówić o zbyciu przedsiębiorstwa. O tym, jakie konkretne składniki muszą być przedmiotem umowy, aby można było uznać, że nastąpiło zbycie przedsiębiorstwa, decydują okoliczności faktyczne w konkretnej sprawie. W sytuacji, gdy nabyciu podlegają składniki majątkowe, na których opierała się działalność gospodarcza zbywcy i które zarazem umożliwiają przejęcie funkcji, spełnianej za pomocą tego majątku, zachodzą podstawy do przyjęcia, że przedmiotem umowy było całe przedsiębiorstwo (zob. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z 4 listopada 2004 r., sygn. akt I SA/Bd 140/04, niepublikowany).

Wyłączenie z podatku

Polskie przepisy przewidują dozwolony przez dyrektywę skutek poprzez określenie w art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, że przeniesienie majątku przedsiębiorstwa na inny podmiot nie jest dostawą.

Przyjęcie, że mamy do czynienia z nabyciem przedsiębiorstwa, skutkuje brakiem opodatkowania takiej czynności podatkiem od towarów i usług, gdyż przepisów ustawy o VAT nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zakładu (oddziału) samodzielnie sporządzającego bilans. Jako uzasadnienie racjonalności tego przepisu należy przywołać trudności związane z ustaleniem podstawy opodatkowania z uwagi na dwie okoliczności:

  •  nabywca przejmuje nie tylko aktywa (ale również pasywa),
  •  przedsiębiorstwo obejmuje również składniki, reprezentujące określoną wartość majątkową, które nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Należy pamiętać, że w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty także wówczas, gdy dana sprzedaż nie była objęta obowiązkiem podatkowym albo została zwolniona od podatku.

Odliczenie kwot

Samo wystawienie faktury VAT przez sprzedającego nie umożliwia odliczenia przez nabywcę podatku naliczonego od otrzymanych faktur, gdyż nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu, jest zwolniona od podatku - a kwota wykazana w fakturze nie została uregulowana. Jeśli zatem podatnik otrzymał fakturę dokumentującą czynność zwolnioną od podatku albo niepodlegającą opodatkowaniu, to może odliczyć kwotę wykazaną na tej fakturze, o ile została ona zapłacona przez sprzedawcę.

Jak stwierdził w swoim orzeczeniu wstępnym z dnia 27 listopada 2003 r. Europejski Trybunał Sprawiedliwości w sprawie Zita Modes Sarl v. Administration de l'enregistrement et des domaines (sygn. akt C-497/01), jeżeli państwo członkowskie wprowadziło do swojego systemu VAT opcję zawartą w art. 5(8) Dyrektywy VAT (obecnie art. 19 Dyrektywy 2006/WE/112), uznając, iż w przypadku wydania całości majątku nie ma miejsca dostawa towarów w rozumieniu regulacji VAT, to zasada ta ma zastosowanie do każdego wydania przedsiębiorstwa lub samodzielnej części przedsiębiorstwa. Nabywca musi jednak posiadać zamiar dalszego prowadzenia nabytego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie jego bezpośredniej likwidacji i sprzedaży zapasów. W świetle powyższego uznać należy, że w przypadku nabycia przedsiębiorstwa z zamiarem sprzedaży nabytych na tej podstawie składników majątkowych sprzedaż należy uznać za dostawę towarów opodatkowaną podatkiem od towarów i usług z wszystkimi wynikającymi z tego konsekwencjami.

CO OBEJMUJE PRZEDSIĘBIORSTWO

  •  nazwę,
  •  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości,
  •  prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające ze stosunków prawnych (np. najmu, dzierżawy),
  •  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne,
  •  koncesje, licencje i zezwolenia,
  •  patenty i inne prawa własności przemysłowej,
  •  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne,
  •  tajemnice przedsiębiorstwa,
  •  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

PIOTR BRONNY

radca prawny, Kancelaria Prawnicza Maciej Panfil i Partnerzy

PODSTAWA PRAWNA

■  Art. 19 Dyrektywy 2006/WE/112 Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE L 347 z 11 grudnia 2006 r. z późn. zm.).

■  Art. 6 pkt 1, art. 88 ust. 3a pkt 2 oraz art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54, poz. 535 z późn. zm.).

■  Art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. nr 16, poz. 93 z późn. zm.).