Prace te są objęte podatkiem od towarów i usług w sposób szczególny. Odrębności dotyczą m.in. zasad określania momentu powstawania obowiązku podatkowego, ustalania miejsca świadczenia, wysokości podatku oraz sposobu fakturowania i zgodności z Polską Klasyfikacją Obiektów Budowlanych.
Obowiązek podatkowy przy świadczeniu usług budowlanych powstaje, co do zasady, z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30. dnia, licząc od dnia wykonania tych usług (art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. a ustawy o VAT), przy czym otrzymanie części zapłaty skutkuje powstaniem obowiązku podatkowego tylko w tej części (art. 19 ust. 15 ustawy o VAT). Oznacza to, że na powstawanie obowiązku podatkowego przy świadczeniu usług budowlanych wpływa wyłącznie [przykład 1]:
1) moment otrzymania całości lub części zapłaty – do upływu 29. dnia od daty wykonania usługi budowlanej,
2) nadejście 30. dnia od daty wykonania usługi budowlanej – w zakresie, w jakim przed tym dniem nie otrzymano całości zapłaty.
Dla powstawania obowiązku podatkowego przy świadczeniu usług budowlanych duże znaczenie ma moment wykonania usługi. Przez wiele lat dominowało stanowisko, że momentem wykonania usług budowlanych oraz budowlano-montażowych jest moment podpisania protokołu odbioru zdawczo-odbiorczego (zob. przykładowo interpretację indywidualną dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 8 października 2012 r., nr IPPP1/443-633/12-4/MPe czy interpretację indywidualną dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 18 marca 2013 r., nr IBPP2/443-1253/12/WN) lub podobnego dokumentu (zob. przykładowo wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z 18 listopada 2009 r., sygn. akt I SA/Bk 403/09). Niedawno Naczelny Sąd Administracyjny wydał jednak wyrok, w którym zaakceptował stanowisko zajęte przez jeden z wojewódzkich sądów administracyjnych, zgodnie z którym momentem wykonania usług budowlanych jest data faktycznego wykonania usług budowlanych lub budowlano-montażowych (zob. wyrok NSA z 18 kwietnia 2013 r., sygn. akt I FSK 943/12 oraz wcześniejszy wyrok WSA w Krakowie z 28 lutego 2012 r., sygn. akt I SA/Kr 2056/11).
Zauważyć jednak należy, że wyrok ten zapadł na gruncie innych przepisów niż określające zasady powstawania obowiązku podatkowego (na gruncie przepisów określających wysokość VAT w okresach przejściowych towarzyszących zmianom stawek VAT). Zważywszy powszechne wśród organów podatkowych utożsamianie momentu wykonania usługi budowlanej z momentem podpisania protokołu odbioru zdawczo-odbiorczego, uznać należy (uwzględniwszy również to, że korzystniejsze dla podatników jest późniejsze, a nie wcześniejsze powstawanie obowiązku podatkowego), że prawidłowym rozwiązaniem pozostaje nadal uznawanie za moment wykonania usług budowlanych momentu podpisania przez strony dokumentu odbioru (oczywiście, jeżeli taki odbiór jest dokonywany; w innych przypadkach zasadne jest przyjmowanie jako dnia wykonania usług dnia faktycznego wykonania usług budowlanych lub budowlano-montażowych). [przykład 2]

Miejsce świadczenia

Przepisy ustawy o VAT przewidują szczególny sposób ustalania miejsca świadczenia usług związanych z nieruchomościami. Miejscem świadczenia tych usług jest miejsce położenia nieruchomości (art. 28e ustawy o VAT).
Co prawda przepisy art. 28e ustawy o VAT nie wymieniają usług budowlanych, lecz nie ulega wątpliwości, że usługi budowlane należą do usług związanych z nieruchomościami (co potwierdzają organy podatkowe w udzielanych wyjaśnieniach – zob. przykładowo interpretację indywidualną dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 25 lutego 2010 r., nr ITPP2/443-5/10/AJ). Oznacza to, że:
1) świadczenie usług budowlanych na terytorium Polski zawsze podlega opodatkowaniu VAT w Polsce (gdyż zawsze miejsce świadczenia tych usług znajduje się na terytorium kraju),
2) świadczenie usług budowlanych poza terytorium Polski nigdy nie podlega opodatkowaniu VAT w Polsce (gdyż zawsze miejsce świadczenia tych usług znajduje się poza terytorium kraju). [przykład 3]

Wysokość podatku

Świadczenie usług budowlanych, co do zasady, jest opodatkowane VAT według stawki podstawowej, wynoszącej obecnie 23 proc. W zakresie określonym przepisami art. 41 ust. 12–12c ustawy o VAT świadczenie tych usług jest jednak opodatkowane stawką 8-proc.
Obniżoną stawką (8-proc.) opodatkowane jest świadczenie usług budowlanych stanowiących budowę, remont, modernizację, termomodernizację lub przebudowę obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym (zob. art. 41 ust. 12 ustawy o VAT).
W szczególny sposób traktowane są budynki mieszkalne jednorodzinne, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m2, oraz lokale mieszkalne, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m2. Takich budynków oraz lokali nie zalicza się do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym (art. 41 ust. 12b ustawy o VAT), co jednak nie oznacza, że ich dostawy opodatkowane są w całości stawką 23-proc. Jak bowiem wynika z art. 41 ust. 12c ustawy o VAT, w przypadku takich budynków oraz lokali obniżoną 8-proc. stawkę stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej. Powoduje to, że świadczenie usług budowlanych dotyczących budynków mieszkalnych jednorodzinnych oraz lokali mieszkalnych o powierzchni użytkowej przekraczającej, odpowiednio, 300 mkw. oraz 150 mkw. jest częściowo opodatkowane VAT według stawki 8-proc. (w części odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej), częściowo zaś według stawki 23-proc. (w pozostałej części). [przykład 4]
Zauważyć przy tym należy, że przepisy ustawy o VAT nie wskazują, w jaki sposób podatnicy powinni obliczać powierzchnię użytkową na potrzeby art. 41 ust. 12b i 12c omawianej ustawy. Dominuje stanowisko, że zastosowanie ma definicja powierzchni użytkowej określona w ustawie z 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz.U. z 2010 r. nr 95, poz. 613 z późn. zm.) (zob. przykładowo wyrok WSA w Warszawie z 16 marca 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 2039/11). Alternatywnie powierzchnię użytkową na potrzeby wskazanych przepisów obliczać można w oparciu o normy budowlane (tak orzekł NSA w wyroku z 8 maja 2013 r., sygn. akt I FSK 888/12).
Budynki nie zawsze mają jednorodnie mieszkaniowy lub niemieszkaniowy charakter. Zdarzają się budynki o mieszanym charakterze, tj. takie, których część przeznaczona jest na cele mieszkalne, część zaś – na cele niemieszkalne. W takim przypadku pomocą służą przepisy Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (dalej: PKOB), z których wynika, że w przypadku obiektów budowlanych użytkowanych lub przeznaczonych do wielu celów (np. budynek mieszkalny będący jednocześnie hotelem i biurem) klasyfikuje się je w jednej pozycji, zgodnie z ich głównym użytkowaniem.
Uznanie na gruncie PKOB danego budynku za mieszkalny pozwala uznać go na gruncie VAT za należący do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Świadczenie usług budowlanych dotyczących takich budynków jest zatem opodatkowane VAT według stawki 8-proc.
Z kolei uznanie danego budynku na gruncie PKOB za niemieszkalny oznacza, że nie należy on na gruncie VAT do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Świadczenie usług budowlanych dotyczących takiego budynku jest zatem opodatkowane VAT według stawki 23-proc. [przykład 5]
Zasady powyższe obowiązują wyłącznie w przypadku świadczenia usług budowlanych dotyczących budynków jako całości. Inaczej ma się rzecz w przypadku świadczenia usług budowlanych dotyczących poszczególnych lokali w budynkach. Lokale użytkowe, w tym lokale użytkowe w budynkach mieszkalnych, nie należą do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, a w konsekwencji usługi budowlane dotyczące takich lokali są opodatkowane stawką VAT w wysokości 23 proc. Do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym należą natomiast lokale użytkowe w budynkach niemieszkalnych, a w konsekwencji usługi budowlane dotyczące takich lokali są opodatkowane stawką VAT w wysokości 8 proc.
Ze względu na powyższe w przypadku świadczenia usług budowlanych dotyczących budynków mieszkalnych o niejednorodnym charakterze jako całości ważne jest, aby wynikało to wprost z treści umowy. Odpowiednie zastosowanie ma nadal interpretacja indywidualna dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 12 października 2010 r. (nr IBPP2/443-630/10/WN), w której czytamy, że „zastosowanie prawidłowej stawki podatku uzależnione jest od postanowień umowy na wykonanie robót budowlanych. Jeżeli przedmiotem umowy będą roboty budowlane w budynkach mieszkalnych (PKOB 11) jako całości – to należna stawka będzie 7 proc. [obecnie 8 proc. – przyp. aut.]. Jeżeli jednak w umowie zostanie wskazane, iż roboty budowlane dotyczyć będą poszczególnych części budynku, tj. powierzchni mieszkalnych i odrębnie powierzchni niemieszkalnych (np. lokali użytkowych), wówczas w odniesieniu do usług wykonywanych w części mieszkalnej zastosowanie znajdzie 7-proc. stawka podatku [obecnie 8 proc. – przyp. aut.], natomiast do usług wykonywanych w części niemieszkalnej – 22-proc. stawka podatku [obecnie 23 proc. – przyp. aut.]”. [przykład 6]
Z opodatkowania obniżoną 8-proc. stawką nie korzystają usługi budowlane dotyczące infrastruktury towarzyszącej budownictwu mieszkaniowemu, czyli usługi budowlane dotyczące związanych z obiektami budownictwa mieszkaniowego:
1) sieci rozprowadzających, wraz z urządzeniami, obiektami i przyłączami do budynków mieszkalnych,
2) urządzeń i zagospodarowania terenu w ramach przedsięwzięć i zadań budownictwa mieszkaniowego, w szczególności drogi, dojścia, dojazdy, zieleń i małą architekturę,
3) urządzeń i ujęć wody, stacji uzdatniania wody, oczyszczalni ścieków, kotłowni oraz sieci wodociągowych, kanalizacyjnych, cieplnych, elektroenergetycznych, gazowych i telekomunikacyjnych.
Przepis przewidujący stosowanie obniżonej stawki VAT do takich usług miał charakter tymczasowy i obowiązywał tylko do końca 2007 r. Obecnie usługi budowlane dotyczące infrastruktury towarzyszącej budownictwu mieszkaniowemu są zawsze objęte stawką podstawową. Jak orzekł WSA w Opolu w wyroku z 28 marca 2012 r. (sygn. akt I SA/Op 60/12), „tylko czynności wymienione w art. 41 ust. 12 ustawy o VAT dotyczące instalacji i urządzeń wbudowanych w bryle budynku mogą być objęte obniżoną stawką VAT, a to z kolei oznacza, że nie jest możliwe objęcie tą obniżoną stawką elementów infrastruktury towarzyszącej budownictwu mieszkaniowemu, zdefiniowanej w art. 146 ust. 3 ustawy o VAT”.
Powyższe powoduje, że w przypadku usług budowlanych dotyczących łącznie obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym oraz infrastruktury towarzyszącej należy stosować odrębne stawki podatku, tj. 8-proc. (na część usługi budowlanej dotyczącej obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym) oraz 23-proc. (na część usługi dotyczącej infrastruktury towarzyszącej). Rozdziału tego należy dokonać na podstawie posiadanych przez podatnika dokumentów, w szczególności na podstawie treści zawartej umowy, dokumentacji projektowej i kosztorysowej czy harmonogramu prac. [przykład 7]



Zasady fakturowania

Faktury dokumentujące świadczenie usług budowlanych powinny posiadać standardową treść (określoną w par. 5 rozporządzenia o fakturach). Standardowo również faktury dokumentujące świadczenie usług budowlanych nie muszą być wystawiane, jeżeli nabywcami tych usług są osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej (chyba że zażądają one wystawienia faktury – art. 106 ust. 4 ustawy o VAT).
Szczególny jest natomiast termin wystawiania tych faktur. Z przepisów par. 11 ust. 1 i 2 rozporządzenia o fakturach wynika, że faktury dokumentujące usługi budowlane wystawiane powinny być nie wcześniej niż 30. dnia przed powstaniem obowiązku podatkowego z tytułu ich świadczenia, nie później zaś niż z chwilą powstania tego obowiązku (odnośnie do zasad powstawania obowiązku podatkowego – zob. pkt 1. Powstawanie obowiązku podatkowego).
Jedną z konsekwencji takiego określenia przez ministra finansów sposobu wystawiania faktur dokumentujących świadczenie usług budowlanych jest możliwość ich wystawiania przed wykonaniem tych usług. W pełni aktualne pozostaje pismo Ministerstwa Finansów z 2 sierpnia 1994 r. (sygn. MWM-2791/94/KW), w którym czytamy, że „faktura za wykonane roboty budowlane powinna być wystawiona najpóźniej w chwili otrzymania zapłaty za usługę budowlaną, przy czym nie później niż 30. dnia od dnia wykonania usługi. Faktycznie oznacza to, że wielu podatników wystawia faktury przed otrzymaniem zapłaty lub przed upływem 30 dni od dnia wykonania usługi. Ma to merytoryczne uzasadnienie, gdyż faktura jest z reguły niezbędnym elementem określającym wielkość zapłaty zamawiającego. Powyższa praktyka jest całkowicie dopuszczalna, przy czym obowiązek podatkowy nie powstaje w momencie wystawienia faktury, lecz wraz z otrzymaniem zapłaty lub najpóźniej w terminie 30 dni od dnia wykonania usługi”. [przykład 8]

Kasy rejestrujące

Usługi budowlane nie korzystają ze zwolnienia przedmiotowego z obowiązku ewidencjonowania. W konsekwencji świadczenie tych usług na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych podlega, co do zasady, temu obowiązkowi (art. 111 ust. 1 ustawy o VAT).
Obowiązku tego podatnicy świadczący usługi budowlane mogą jednak stosunkowo łatwo uniknąć, rezygnując z przyjmowania zapłaty za świadczone usługi w gotówce. Przepisy zwalniają bowiem z obowiązku ewidencjonowania świadczenie usług na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych, jeżeli zapłaty za wykonaną czynność dokonano w całości za pośrednictwem poczty, banku lub spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej (odpowiednio na rachunek bankowy podatnika lub na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem), a z ewidencji i dowodów dokumentujących zapłatę jednoznacznie wynika, jakiej konkretnie czynności dotyczyła (par. 2 ust. 1 w zw. z poz. 37 załącznika do rozporządzenia w sprawie zwolnień z obowiązku ewidencjonowania). [przykład 9]
Innym zwolnieniem, które stosunkowo często ma zastosowanie przy świadczeniu usług budowlanych, jest zwolnienie z obowiązku ewidencjonowania świadczenia usług w niewielkich ilościach. Wynika ono z par. 2 ust. 1 w zw. z poz. 34 załącznika do rozporządzenia w sprawie zwolnień z obowiązku ewidencjonowania i obejmuje, co do zasady, świadczenie usług na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych, o ile łącznie są spełnione następujące warunki:
1) każde świadczenie usługi dokonane przez podatnika jest dokumentowane fakturą, w której są zawarte dane identyfikujące odbiorcę;
2) liczba świadczonych usług, o których mowa w pkt 1, w poprzednim roku podatkowym nie przekroczyła 50, przy czym liczba odbiorców tych usług w tym okresie była mniejsza niż 20 (z zastrzeżeniem, że limity obowiązujące podatników rozpoczynających świadczenie usług w latach 2013–2014 ustala się inaczej – zob. par. 2 ust. 3 i 4 rozporządzenia w sprawie zwolnień z obowiązku ewidencjonowania). [przykład 10]
WAŻNE
Obniżoną stawką (8-proc.) opodatkowane jest świadczenie usług budowlanych stanowiących budowę, remont, modernizację, termomodernizację lub przebudowę obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym
WAŻNE
Lokale użytkowe, w tym lokale użytkowe w budynkach mieszkalnych, nie należą do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, a w konsekwencji usługi budowlane dotyczące takich lokali są opodatkowane stawką VAT w wysokości 23 proc.
PRZYKŁAD 1
Zapłata częściowa
Podatnik składający miesięczne deklaracje VAT-7 wykonał 15 maja 2013 r. usługę budowlaną. 23 maja otrzymał 60 proc. zapłaty za tę usługę. Spowodowało to powstanie w tej części obowiązku podatkowego z tytułu świadczenia usługi budowlanej. Z pozostałą częścią nabywca usługi budowlanej zalega (jak dotąd nie zapłacił tej kwoty). Mimo to w tej pozostałej części obowiązek podatkowy powstał 14 czerwca, tj. 30. dnia, licząc od dnia wykonania usługi budowlanej. Wykonaną 15 maja usługę podatnik powinien zatem wykazać w 60 proc. w deklaracji VAT-7 za maj 2013 r., a w 40 proc. w deklaracji VAT-7 za czerwiec 2013 r.
PRZYKŁAD 2
Termin zakończenia
Podatnik otrzymał zlecenie wykonania rozbudowy budynku. 14 lutego 2013 r. otrzymał zaliczkę (15 proc. wartości umowy) na poczet wykonywanych prac budowlanych, co spowodowało powstanie obowiązku podatkowego w tej części (14 lutego). Przebudowa została zakończona 28 marca, lecz protokół zdawczo-odbiorczy strony podpisały 5 kwietnia. W tej sytuacji podatnik powinien przyjąć, że do wykonania usługi budowlanej doszło 5 kwietnia. Załóżmy również, że podatnik otrzymał 28 kwietnia 40 proc. należnego wynagrodzenia, zaś pozostałej części do końca maja 2013 r. nie otrzymał. W tej sytuacji podatnik powinien świadczenie usługi budowlanej, o której mowa, wykazać:
1) w 15 proc. – w deklaracji VAT-7 za luty 2013 r.,
2) w 40 proc. – w deklaracji VAT-7 za kwiecień 2013 r.,
3) w 45 proc. – w deklaracji VAT-7 za maj 2013 r. (5 maja 2013 r. upłynął bowiem 30. dzień, licząc od dnia wykonania usługi).
PRZYKŁAD 3
Położenie nieruchomości
Polska firma budowlana wykonała usługę budowlaną w Polsce (remont polskiego magazynu) dla podatnika zagranicznego. Miejsce świadczenia tej usługi znajduje się w Polsce, a więc podlega ona opodatkowaniu VAT w Polsce (mimo że nabywcą jest podatnik zagraniczny).
Ta sama firma wykonała również usługę budowlaną w Niemczech (remont lokalu użytkowego w Niemczech) dla podatnika polskiego. Miejsce świadczenia tej usługi znajduje się poza Polska, a więc nie podlega ona opodatkowaniu VAT w Polsce (mimo że nabywcą jest podatnik polski).
Moment wykonania
Momentem wykonania usług budowlanych jest data faktycznego wykonania usług budowlanych lub budowlano-montażowych. Prawidłowym rozwiązaniem pozostaje wciąż uznawanie za moment wykonania usług budowlanych momentu podpisania przez strony dokumentu odbioru (oczywiście, jeśli taki odbiór jest dokonywany; w innych przypadkach zasadne jest przyjmowanie jako dnia wykonania usług dnia faktycznego wykonania usług budowlanych lub budowlano-montażowych).
Do obiektów objętych społecznym programem mieszkaniowym zalicza się:
● obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części (przez obiekty budownictwa mieszkaniowego rozumie się budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) w dziale 11 – zob. art. 2 pkt 12 ustawy o VAT), z wyłączeniem lokali użytkowych,
● lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych (tj. w budynkach sklasyfikowanych w PKOB w dziale 12),
● budynki instytucji ochrony zdrowia, w których świadczone są usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych (PKOB ex 1264).
Podział na dwie kategorie
Z PKOB wynika, że:
za budynki mieszkalne uważa się obiekty budowlane, których co najmniej połowa całkowitej powierzchni użytkowej jest wykorzystywana do celów mieszkalnych. W przypadkach gdy mniej niż połowa całkowitej powierzchni użytkowej wykorzystywana jest na cele mieszkalne, budynek taki klasyfikowany jest jako niemieszkalny, zgodnie z jego przeznaczeniem,
za budynki niemieszkalne uważa się obiekty budowlane wykorzystywane głównie dla potrzeb niemieszkalnych. W przypadku gdy co najmniej połowa całkowitej powierzchni użytkowej wykorzystywana jest do celów mieszkalnych, budynek klasyfikowany jest jako budynek mieszkalny.
PRZYKŁAD 4
Ważny jest metraż
Podatnik wykonał remont mieszkania o powierzchni 168 m2. Świadczenie tej usługi podatnik powinien opodatkować w 89,29 proc. (150 : 168 to w przybliżeniu 0,8929) stawką 8-proc., zaś w 10,71 proc. stawką 23-proc.
PRZYKŁAD 5
Konieczna klasyfikacja
Przedsiębiorca wznosi budynek. Zgodnie z opisem technicznym do projektu budowlanego powierzchnia użytkowa budynku wynosi 612,65 m2, w tym powierzchnia części mieszkalnej to 410,38 m2, powierzchnia części usługowej wynosi 165,88 m2, zaś powierzchnia części wspólnej to 36,39 m2. Budynek ten będzie zatem budynkiem mieszkalnym (ponad połowa jego powierzchni użytkowej wykorzystywana będzie do celów mieszkalnych), a więc usługa jego budowy opodatkowana będzie w całości według stawki 8-proc.
PRZYKŁAD 6
Stawka zależna od umowy...
Firma budowlana otrzymała zlecenie remontu lokali mieszkalnych znajdujących się na piętrze budynku klasyfikowanego jako budynek biurowy. Usługi takie opodatkowane będą mogły być według stawki 8-proc., o ile umowa zawarta przez firmę ze zleceniodawcą będzie wyraźnie wskazywała, że przedmiotem umowy jest remont lokali mieszkalnych (nie zaś remont całego budynku lub jego części, np. piętra).
PRZYKŁAD 7
...lub rozdzielona
Podatnik zawarł umowę o wybudowanie budynku mieszkalnego wraz z uzbrojeniem i zagospodarowaniem terenu (wybudowaniem przyłącza sieci kanalizacji deszczowej, sanitarnej, wodociągowej, oświetlenia terenu, ukształtowaniem terenu, dróg dojazdowych, chodników, parkingów, zieleni i małej architektury). Z umowy wynika, że koszt uzbrojenia i zagospodarowania terenu to 34 proc. wartości umowy netto. W tej sytuacji świadczoną usługę budowlaną podatnik powinien potraktować jako opodatkowaną w 66 proc. VAT według stawki 8-proc., zaś w 34 proc. według stawki 23-proc.
PRZYKŁAD 8
Przedwczesne wystawienie dokumentu
Usługa budowlana została wykonana 15 maja 2013 r. W tej sytuacji firma budowlana może wystawić fakturę już w dniu wykonania usługi, gdyż obowiązek podatkowy z tytułu jej wykonania powstanie najpóźniej 30. dnia, licząc od jej wykonania (a więc faktura wystawiona w dniu wykonania usługi będzie fakturą wystawioną nie wcześniej niż 30. dnia przed wykonaniem usługi).
Firma budowlana może również wystawić fakturę przed 15 maja, zakładając, że przed 30. dniem, licząc od wykonania usługi, otrzyma zapłatę za wykonaną usługę budowlaną (np. może wystawić fakturę 5 maja zakładając, że zapłatę otrzyma nie później niż 4 czerwca). Postępowanie takie wiąże się jednak z ryzykiem przedwczesnego wystawiania faktury, gdyby okazało się, że zapłata w założonym terminie nie została dokonana (np. w przypadku wystawienia faktury 5 maja i otrzymania zapłaty dopiero 10 czerwca 2013 r.).
PRZYKŁAD 9
Płatność nie w gotówce
Osoba fizyczna zamierza otworzyć od 1 sierpnia 2013 r. działalność gospodarczą w zakresie świadczenia usług budowlanych (dotychczas działalności gospodarczej nigdy nie prowadziła). Osoba ta w dużej części usługi świadczyć będzie na rzecz osób prywatnych i przewiduje, że obrót realizowany na rzecz tych osób przekroczy do końca 2013 r. 35 000 zł. Oznacza to, że osoba ta nie może korzystać ze zwolnienia podmiotowego z obowiązku ewidencjonowania ze względu na wysokość obrotów (par. 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia w sprawie zwolnień z obowiązku ewidencjonowania). Nie będzie jednak musiała posiadać kasy rejestrującej, jeżeli zapłaty za świadczone usługi nie będzie przyjmować w gotówce (ale wyłącznie za pośrednictwem poczty, banku lub spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej), a z prowadzonej przez nią ewidencji i dowodów dokumentujących zapłatę jednoznacznie będzie wynikać, jakich konkretnych usług te zapłaty dotyczyły.
PRZYKŁAD 10
Niewielka liczba odbiorców
Spółka z o.o. świadczy usługi budowlane głównie na rzecz przedsiębiorców. Rzadko zdarza jej się wykonywać usługi budowlane na rzecz osób prywatnych. W 2012 roku liczba takich usług wyniosła 17, a liczba odbiorców tych usług 15. Wszystkie świadczone na rzecz osób prywatnych usługi budowlane spółka dokumentowała i dokumentuje nadal fakturami. W tej sytuacji usługi budowlane świadczone przez spółkę w 2013 roku na rzecz osób prywatnych są zwolnione z obowiązku ewidencjonowania za pomocą kasy rejestrującej.
Podstawa prawna
Art. 19 ust. 13 pkt 1 lit. d, art. 19 ust. 14 i 15, art. 28e, art. 41 ust. 12-12c, art. 106 ust. 4, art. 111 ust. 1 oraz art. 146 ust. 3 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 z późn. zm.).
Par. 5 oraz par. 11 rozporządzenia ministra finansów z 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 68, poz. 360 z późn. zm.).
Par. 2 ust. 1 w zw. z poz. 34 i 37 rozporządzenia ministra finansów z 29 listopada 2012 r. w sprawie zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących (Dz.U. poz. 1382).

Tomasz Krywan