Syndyk korygujący podatek naliczony z powodu nieopłacenia faktury przez upadłego dłużnika nie musi – wbrew twierdzeniom fiskusa – płacić kwoty wynikającej z takiej korekty „w miarę posiadanych środków”.
Statystyki dowodzą lawinowego wzrostu skarg na interpretacje podatkowe. W 2012 r. było o 600 skarg więcej niż w 2011 r. Jednocześnie o niemal 500 wzrosła liczba uchylonych przez sądy interpretacji (źródło: DGP nr 55 (3445) z 19.03.2013 r.). To efekt m.in. gorszej ich jakości.

Różne obowiązki syndyka

Treść art. 89b ustawy o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 z póź. zm.) regulującego kwestię tzw. ulgi na złe długi od kilku lat budzi wiele emocji, szczególnie w związku z prowadzonymi postępowaniami upadłościowymi dłużników.
Znowelizowana i obowiązująca od 1 stycznia 2013 r. treść tego przepisu dawała nadzieję na zmianę tej sytuacji i w mojej ocenie w dużej części oczekiwania zostały spełnione. Trudno było jednak przewidzieć, że to, co miało być w zamyśle lepsze, okazało się pożywką dla przewrotnej interpretacji.
Chodzi o interpretację nr IPP/443-81/13-2/IGo wydaną przez dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie 22 lutego 2013 r. Moim zdaniem, podjęto w niej próbę nadania przepisom prawa podatkowego cech szczególnych, a Skarbowi Państwa przypisania uprzywilejowanej pozycji. Nie ulega wątpliwości, że przepisy prawa podatkowego regulują bardzo ważną dziedzinę życia gospodarczego. Organy podatkowe muszą jednak mieć na uwadze, że zasady obowiązujące ogół podatników muszą w wyjątkowych sytuacjach ustąpić pierwszeństwa postanowieniom zawartym w innych, bardziej szczegółowych przepisach. Dotyczy to np. regulacji zawartych w treści prawa upadłościowego i naprawczego.
Wnioskodawca zadał pytanie: „Czy syndyk masy upadłości w imieniu własnym, lecz na rzecz upadłego, jest obowiązany do dokonania korekty podatku naliczonego w trybie art. 89b ust.1 ustawy o VAT oraz rozliczenia (a w efekcie zapłaty) korygowanej kwoty podatku w deklaracji podatkowej za okres, w którym upłynął 150. dzień od dnia płatności wierzytelności, jeżeli wierzytelności, z których wynika korygowana kwota podatku naliczonego, powstały przed datą ogłoszenia upadłości, a uprawdopodobnienie nieściągalności następuje po 31 grudnia 2012 roku?”.
Poza dyskusją pozostaje kwestia obowiązku sporządzenia korekty przez syndyka. Obowiązek ten wynika jednoznacznie z treści przepisu.
Organ dokonujący interpretacji próbuje jednak dowodzić, że obowiązkiem syndyka jest również dokonanie zapłaty kwoty wynikającej z dokonanej korekty „w miarę posiadanych środków”, czyli w sposób, w jaki regulowane są bieżące zobowiązania masy upadłości.



Szczególny i ogólny charakter

Uważam, że sposób regulowania zobowiązań przez masę upadłości nie podlega regulacjom prawa podatkowego, ponieważ kwestia ta określona jest przepisami prawa upadłościowego i naprawczego (art. 230 i 342; t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 1112 z późn. zm.). Przepisy te wskazują jednoznacznie, jakie zobowiązania, w jakiej kolejności i według jakich zasad winny być regulowane w czasie trwania postępowania upadłościowego. Powstałe w wyniku sporządzonej korekty zobowiązanie nie jest wydatkiem stanowiącym koszt postępowania upadłościowego, jak również nie jest czynnością podlegającą opodatkowaniu, co pozwalałoby na jego uregulowanie w kat. I.
W świetle obowiązujących przepisów może być ono uregulowane wyłącznie w trybie określonym w art. 342 ust. 1 p. 3 tj. w ramach dokonywanych planów podziału (kat. III).
Uregulowanie tego zobowiązania w kat. I (czyli w miarę posiadanych środków) nie znajduje oparcia w obowiązujących przepisach i byłoby to bezzasadne uprzywilejowanie wierzyciela oraz działanie krzywdzące pozostałych wierzycieli w toku postępowania upadłościowego.
Trudno pogodzić się z wieloma twierdzeniami przedstawionymi w treści wspomnianej interpretacji, a mającymi uzasadnić stanowisko organu. W ocenie dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie „podstawowym źródłem normatywnym w sprawie powinna być ustawa podatkowa. Regulacje aktów prawnych normujących inne obszary porządku prawnego mogą pełnić rolę pomocniczą w interpretowaniu norm prawa podatkowego, jednakże w żaden sposób nie mogą tych norm zastępować, wykluczać czy powodować ich interpretację w sposób sprzeczny z zasadami prawa podatkowego”.
Jakby tego było mało, dalej czytamy: „jeżeli więc ustawa podatkowa zawiera pewne szczegółowe regulacje, określające skutki podatkowe podejmowanych przez podatników czynności prawnych, to nie można w sposób nieznajdujący uzasadnienia w jej przepisach, ograniczać możliwości ich zastosowania w sytuacji ogłoszenia upadłości”.
Twierdzenia te przypominają powiedzenie sławnego Kazimierza Pawlaka, bohatera filmu „Sami swoi”: „sąd sądem, a sprawiedliwość musi być po naszej stronie”.
Otóż sporządzając interpretację dyrektor Izby Skarbowej działający (było nie było) w imieniu ministra finansów, zdaje się zapominać o jednej z naczelnych zasad obowiązujących w prawie, a mianowicie lex specialis derogat legi generali (ustawa szczególna uchyla ustawę ogólną).
Nie podlega dyskusji, że przepisy prawa podatkowego regulują jedną z podstawowych dziedzin naszego życia, niemniej jednak przepisy te mają charakter ogólny, obowiązujący ogół podatników. Ogłoszenie upadłości stawia podatnika w szczególnej sytuacji i zasady działania w tym stanie prawnym regulowane są przepisami szczegółowymi zawartymi w ustawie – Prawo upadłościowe i naprawcze.
Sporządzenie przez syndyka korekty naliczonego podatku VAT w trybie określonym w art. 89b ustawy o podatku od towarów i usług jest czynnością wyłącznie techniczną, ujawniającą faktyczny stan zobowiązań upadłego. Syndyk, sporządzając korektę, nie dokonuje żadnej czynności podlegającej opodatkowaniu i rodzącej w efekcie zobowiązanie. To dłużnik sporządzając deklarację przed datą ogłoszenia upadłości, przedstawił w niej dane niezgodne ze stanem faktycznym: ujawnił podatek naliczony w związku z otrzymaną fakturą, której nie uregulował.

Zmiany pilnie potrzebne

Powyższe znajduje oparcie w treści uzasadnienia do wyroku WSA w Łodzi (z 19 października 2012 roku, sygn. ISA/Łd 1017/12), w którym można przeczytać, że „korekta deklaracji prowadzi jedynie do ustalenia prawidłowej wysokości zobowiązania, tj. takiej, w jakiej powinno być ono określone pierwotnie”. W dalszej treści uzasadnienia czytamy również: „sama korekta deklaracji nie prowadzi też do zaspokojenia wynikającej z niej wierzytelności poza kolejnością przewidzianą w prawie upadłościowym i naprawczym”.
Twierdzenia sądu są oczywiste. Znajdują oparcie w przepisach i respektują obowiązujące od lat zasady. Omawiana interpretacja podatkowa nie uwzględnia zaś specjalnego znaczenia przepisów prawa upadłościowego i jest próbą kreowania prawa i nadania wyjątkowej pozycji przepisom prawa podatkowego i wierzycielowi, jakim jest Skarb Państwa.
Warto zastanowić się nad jakością interpretacji zwanych indywidualnymi, ale niosących negatywne skutki dla dużej rzeszy podatników. Nieuzasadniona próba ochrony interesów Skarbu Państwa i jego uprzywilejowanie może powodować paraliż postępowań upadłościowych i działania na szkodę pozostałych wierzycieli.
Pozostaje mieć nadzieję, że zapowiedzi prezydenta Bronisława Komorowskiego o konieczności uproszczenia systemu podatkowego i stworzenia nowej ordynacji podatkowej zostaną szybko zrealizowane, a zapowiadana zielona księga, zawierająca propozycje rozwiązań podnoszących jakość stanowionego prawa, nie zostanie odłożona na półkę.

Lesław Kolczyński, syndyk