Czy można zapłacić podatek od transakcji, które z ekonomicznego punktu widzenia nie tylko nie przynoszą podatnikowi zysków, ale generują straty? W przypadku nieruchomości jest to możliwe.
Pewien ojciec samotnie wychowywał dwójkę dzieci. Miał dobrą pracę i wysokie zarobki. Dla całej rodziny kupił dom. Zaciągnął kredyt. Ale przydarzyło się nieszczęście. Osierocił dwoje małoletnich dzieci. Sąd opiekuńczy ustanowił opiekunem prawnym kogoś z dalszej rodziny. Żeby spłacić kredyt, trzeba było sprzedać dom, a to przekraczało zakres zwykłego zarządu. Sąd opiekuńczy zezwolił na sprzedaż.
Za dom udało się uzyskać 3,3 mln zł, niespłacony kredyt wynosił 1 mln zł, a odsetki narosłe od śmierci ojca — 300 tys. zł. Ale „odpłatne zbycie nieruchomości” wywołało skutki na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 361 z późn. zm.).

Jak przebiega transakcja

W przypadku sprzedaży nieruchomości ustawa wyłącza ogólną regułę ustalania dochodu z art. 11, z której wynika, że opodatkowane są otrzymane pieniądze. Art. 19 stanowi, że w tym przypadku przychodem jest „wartość wyrażona w cenie określonej w umowie”.
Sprzedaż domu z niespłaconym kredytem najczęściej przebiega według schematu: bank wystawia zaświadczenie o zadłużeniu, nabywca wpłaca bankowi kwotę z zaświadczenia, a sprzedawcy różnicę. Gołym okiem widać, że ekonomicznym przysporzeniem dla sprzedającego jest tylko część ceny. Dla organu podatkowego sprawa wygląda inaczej. Przychodem dzieci jest wartość z umowy.
Czy ojciec zrobił źle, że się zadłużył? Obecnie to standard. Zadłużenie Polaków z tytułu kredytów mieszkaniowych przekroczyło 300 mld zł.

Spadek, czyli utrata wszystkiego

Inny sprzeczny z ekonomicznego punktu widzenia przepis podatkowy to art. 22 ust. 6d ustawy o PIT. Spadkobranie uważa się za nieodpłatne nabycie, czyli wartości odziedziczonego mienia przypisujemy zerowe koszty uzyskania. W przypadku nabycia odpłatnego koszty mają wartość dodatnią i to corocznie aktualizowaną o wskaźnik wzrostu cen. Wielu czytelników potwierdzi, że przyjęcie spadku jest niekiedy kosztowne, bo obejmuje nie tylko aktywa zmarłego, ale także długi. Ta wiedza nie jest obca przepisom o podatku od spadków i darowizn. Pomniejszają podstawę opodatkowania o długi i ciężary, a nawet o ubytek spowodowany siłą wyższą. Dlaczego ustawie o podatku dochodowym obce jest pojęcie „czystej wartości” spadku? Czemu nie zauważa ona tak powszechnego dziedziczenia zadłużonych nieruchomości? Czemu z początkiem 2007 roku skreślono art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. d ustawy zwalniający z podatku dochodowego sprzedaż nieruchomości nabytych w drodze spadku i darowizny?
Zakup domu służy wszystkim domownikom. Spłatę kredytu finansują też de facto wszyscy w rodzinie – kosztem bieżących wydatków konsumpcyjnych. I nagle następuje tragiczne wydarzenie — przedwczesna śmierć ojca. Dlaczego to jest dramat podatkowy? Spadkobiercy tracą zwolnienie wynikające z upływu pięcioletniego okresu posiadania nieruchomości. Nie mogą przy sprzedaży uwzględnić kosztów nabycia. Po trzecie nie mogą zapłacić podatku dochodowego od czystej wartości spadku, to jest po odjęciu zobowiązań.
Obecne przepisy dopuszczają sytuację, w której po sprzedaży odziedziczonej nieruchomości podatek dochodowy przewyższy sumę pozostałą po spłaceniu długu! Gdy kwota kredytu będzie przekraczała 81 proc. ceny sprzedaży nieruchomości, to spadkobierca straci. A często zdarza się, że wkład własny kredytobiorcy jest niższy niż 19 proc. Kredyt w walucie może wzrosnąć z powodu wahań kursów. Wymuszona sprzedaż następuje po cenie niższej od rynkowej, a więc udział kredytu w przychodzie ze sprzedaży jest wyższy (interpretacja indywidualna IPPB4/415-768/09-4/MP).



Różne kredyty, różne podejście

Inny przykład z mojej praktyki. Małżeństwo miało dwójkę dzieci, oboje pracowali. W 2006 roku kupili na kredyt mieszkanie, takie w sam raz dla czteroosobowej rodziny. Formalnie w ramach majątku odrębnego żony. Mąż zginął tragicznie. Budżet domowy został okrojony o jego pensję. Pomysł o przeprowadzce do mniejszego lokum odsuwano, bo wiązałoby się to z komplikacjami: dwójka dzieci, zmiana szkoły, lekarzy. Problemem ekonomicznym rodziny były za wysokie raty kredytu. Pomogło refinansowanie pożyczki. Ale szczęście nie trwało długo.
Kryzys, matka straciła pracę i musiała szybko sprzedać mieszkanie, spłacić kredyt, a za resztę kupić dużo mniejsze lokum. Niestety w sprzedanym mieszkaniu nie mieszkała dłużej niż pięć lat „licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie” (art. 10 ustawy).
Urząd skarbowy wszczął sprawę, aby określić zobowiązanie podatkowe. Przychód ze sprzedaży dużego mieszkania – 700 tys. zł, zakup mniejszego – 400 tys. zł, spłata kredytu – 300 tys. zł. Gdzie dochód? Według urzędu skarbowego podstawę opodatkowania można zmniejszyć o wydatek na zakup mniejszego mieszkania (art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a ustawy), ale już nie o spłatę kredytu refinansowego, ponieważ w przepisie o spłacie kredytu (art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) nie wspomniano o kredycie refinansowym. Jak łatwo przejść od rozsądnej wykładni celowościowej do profiskalnej wykładni językowej.
Art. 21 ust. pkt 32 lit. e dodano do ustawy 1 stycznia 2003 roku. Z uzasadnienia zmiany wynikało, że wpisano zwolnienie już stosowane w praktyce: „Proponuje się, by kwestię przeznaczania przychodów osiągniętych ze sprzedaży nieruchomości na spłatę kredytu lub pożyczki zaciągniętych na cele mieszkaniowe uregulować w drodze zapisów ustawowych. Proponowane rozwiązanie dopuszcza – ze względów racjonalnych – zwolnienie od zapłaty zryczałtowanego podatku dochodowego ze sprzedaży nieruchomości również w sytuacji przeznaczenia tych przychodów na spłatę kredytu” (druk sejmowy nr 415 z 18 kwietnia 2002 roku).

Trzymajmy się najważniejszych zasad

Wcześniej zarówno organy podatkowe, jak i sądy orzekały, że spłata kredytu realizuje cele zwolnienia. Na przykład minister finansów w piśmie z 10 stycznia 2002 roku, znak PB2/MK-033-02-4/02 napisał: „Nie ma również przeszkód do stosowania omawianego zwolnienia, jeżeli podatnik otrzymane pieniądze ze sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych, określonych w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a ustawy, wydatkuje na spłatę kredytu lub pożyczki zaciągniętych na cele mieszkaniowe – w tym również przed uzyskaniem przychodów. Spłata kredytu lub pożyczki stanowi bowiem jedynie pośredni etap służący realizacji celów, o których mowa w powołanym przepisie. Podstawową okolicznością decydującą o stosowaniu powyższego zwolnienia jest zatem wyłącznie przeznaczenie przychodów (lub ich części) uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych na cele i w terminach określonych w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a ustawy”.
W piśmie z 24 kwietnia 1995 roku, znak PO 2/2-8010-01763/94, minister finansów stwierdził: „Nie ma również przeszkód do stosowania omawianego zwolnienia, jeżeli podatnik otrzymane pieniądze ze sprzedaży nieruchomości wydatkuje na spłatę kredytu zaciągniętego na cele mieszkaniowe przed uzyskaniem przychodów. Podstawową okolicznością decydującą o stosowaniu zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a powołanej ustawy jest wyłącznie przeznaczenie tych przychodów lub ich części na cele mieszkaniowe w terminach określonych w tym przepisie”.
Godzi się przypomnieć, że nauka prawa sformułowała kilka zasad podatkowych, którymi ustawodawca powinien kierować się przy konstruowaniu systemu podatkowego. Zasady te są również pomocne przy interpretowaniu prawa. Według zasady równości i zdolności podatkowej obciążenia powinny być równomiernie rozłożone na wszystkich podatników i uwzględniać ich możliwości płatnicze.
Ważne wnioski płyną także z wykładni celowościowej. Przepisy o opodatkowaniu sprzedaży nieruchomości prywatnych mają cel przede wszystkim antyspekulacyjny (wyrok NSA z 9 kwietnia 2002 r., sygn. akt III SA 2717/2000). Ich stosowanie ma za zadanie opodatkować zyski z handlu nieruchomościami, a nie uszczuplać majątek osób, które zaspokajają własne potrzeby mieszkaniowe. Właśnie taka wykładnia celowościowa powinna być stosowana.

Obciążenia powinny być równomiernie rozłożone na wszystkich podatników

Przemysław Więcek, doradca podatkowy, Lizyngodar Sp. z o.o.