Sposób ten polega na przyjęciu konsekwentnie koncepcji zakładu jako funkcjonalnie odrębnej jednostki (functionally separate entity). Zgodnie z tą koncepcją, zakład ma być traktowany jako odrębne przedsiębiorstwo, któremu przypisuje się funkcje, aktywa i ryzyka na podstawie rzeczywistej i funkcjonalnej analizy, dla której odniesieniem będą funkcje i ryzyka ponoszone przez niezależnego przedsiębiorcę. Zakładowi przypisany zostanie kapitał podstawowy i zobowiązania w oparciu o wykonywane przez niego funkcje oraz posiadane aktywa i ponoszone ryzyka. Odpowiednie zastosowanie będą miały wytyczne OECD w sprawie cen transferowych dla przedsiębiorstw wielonarodowych, gdyż zakład i PM będą traktowane analogiczne jak niezależne pod względem prawnym, lecz powiązane przedsiębiorstwa.

Pierwszym etapem tej analizy będzie identyfikacja znaczących pod względem gospodarczym czynności wykonywanych przez zakład i ponoszonej przez niego odpowiedzialności w porównaniu z czynnościami i odpowiedzialnością ponoszoną przez PM jako całość, a zwłaszcza te części PM, które dokonują czynności z zakładem. Drugi etap analizy polega na określeniu dochodu z tytułu każdej czynności dokonywanej z zakładem jako hipotetycznym odrębnym przedsiębiorstwem wyłącznie w oparciu o zasadę dystansu analogicznie jak między przedsiębiorstwami powiązanymi przy uwzględnieniu funkcji, aktywów i ryzyka ponoszonych przez zakład. W wyniku tych dwóch etapów nastąpi określenie zysku zakładu ze wszystkich rodzajów działalności, włączając w to transakcje z przedsiębiorstwami powiązanymi (spółki powiązane z PM), niepowiązanymi (podmioty trzecie) oraz czynności z PM lub innymi jego zakładami. I tak np. przypisanie aktywów zakładowi będzie następowało w oparciu o kryterium zakresu, w jakim aktywa należące pod względem prawnym do PM są wykorzystywane do wykonywania funkcji przez zakład. Funkcje pełnione przez zakład będą także decydowały o podziale ryzyka.

Załóżmy np., że PM z siedzibą w państwie X jest przedsiębiorstwem produkcyjnym i swoje towary sprzedaje na terytorium państwa Y za pośrednictwem położonego w tym państwie zakładu. Funkcje produkcyjne wykonują pracownicy PM, a funkcje związane ze sprzedażą pracownicy zakładu. Analiza funkcjonalna prowadzi do wniosku, że zakład pełni funkcje dystrybutora PM. W związku z tym zakładowi może być przypisane m.in. ryzyko związane z nadmiernymi zapasami oraz ryzyko kredytowe. Przypisanie zakładowi wolnego kapitału wymaga natomiast odpowiedzi na pytanie, jak duży kapitał potrzebowałby niezależny przedsiębiorca, jeśli wykonywałby funkcje, ponosił ryzyka i posiadał aktywa, które zostały na skutek wspomnianej wyżej analizy przypisane zakładowi.

Konsekwencje nowego podejścia OECD do przypisania zysku do zakładu będą przykładowo następujące: czynności pomiędzy PM a zakładem będą dla celów podatkowych traktowane tak, jak gdyby wynikały z prawnie wiążących umów; majątek wykorzystywany w zakładzie będzie traktowany tak, jak gdyby był własnością zakładu. Odsetki od wewnętrznych pożyczek, należności licencyjne, czynsze, prowizje z tytułu świadczenia usług będą określane na zasadzie dystansu, tak jak pomiędzy przedsiębiorstwami powiązanymi. Zakładowi zostanie przypisany dla celów podatkowych dochód także wtedy, gdy PM jako całość nie osiągnęło żadnego dochodu z tego powodu, że nie miała miejsca transakcja sprzedaży czy świadczenia usług na rzecz podmiotu trzeciego.

HANNA LITWIŃCZUK

profesor Uniwersytetu Warszawskiego

Not. KT