Należy pamiętać, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają:

  • odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju,
  • eksport towarów,
  • import towarów,
  • wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju,
  • wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Polskie przepisy ustawy o VAT przewidują kilka wyjątków przy ustalaniu miejsca opodatkowania czynności objętych VAT, które dotyczą transakcji transgranicznych, czyli dokonywanych z innymi krajami. Odmienne regulacje dotyczące miejsca świadczenia odnoszą się między innymi do: sprzedaży wysyłkowej, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, wewnątrzwspólnotowego transportu towarów, transakcji trójstronnych, sprzedaży łańcuchowej, importu usług.

Dostawa towarów

Ustalenie miejsca świadczenia czynności oznacza, że w kraju, w którym to miejsce się znajduje, wystąpi obowiązek rozliczenia VAT. Przy dostawie krajowej towarów, miejscem świadczenia jest miejsce, gdzie towary znajdują się fizycznie w momencie dostawy. Przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Jednak przy czynnościach stanowiących dostawę z udziałem podmiotów zagranicznych lub wykonywanych na terenie kilku państw wprowadzono szereg szczegółowych zasad dotyczących ustalania miejsca świadczenia.

Do jednej z najczęściej występujących transakcji opodatkowanych VAT w ramach transakcji transgranicznych należy odpłatna dostawa towarów. Przy tego typu transakcjach miejscem dostawy towarów wysyłanych lub transportowanych przez dokonującego ich dostawy, ich nabywcę lub przez osobę trzecią jest miejsce, w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu do nabywcy. W przypadku natomiast towarów niewysyłanych ani nietransportowanych - miejscem świadczenia jest miejsce, w którym towary znajdują się w momencie dostawy (np. gruntów, budowli, budynków).

Dla towarów, które są instalowane lub montowane, z próbnym uruchomieniem lub bez niego, przez dokonującego ich dostawy lub przez podmiot działający na jego rzecz za miejsce świadczenia uważa się miejsce, w którym towary są instalowane lub montowane (nie uznaje się za instalację lub montaż prostych czynności umożliwiających funkcjonowanie montowanego lub instalowanego towaru zgodnie z jego przeznaczeniem). Inaczej jeszcze określono miejsce świadczenia dla dostawy gazu w systemie gazowym lub energii elektrycznej w systemie elektroenergetycznym do podmiotu będącego podatnikiem VAT, podatnikiem podatku od wartości dodanej lub podatnikiem podatku o podobnym charakterze, którego głównym celem nabywania gazu i energii elektrycznej jest odprzedaż tych towarów w takich systemach i u którego własne zużycie takich towarów jest nieznaczne.

USŁUGI TRANSPORTU W TURYSTYCE

W przypadku gdy nabywane usługi od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty są usługami transportu międzynarodowego świadczonymi środkami transportu morskiego lub lotniczego, usługi te dla opodatkowania stawką podatku w wysokości 0 proc. usług turystyki uznaje się za świadczone poza terytorium Wspólnoty.

Miejsce świadczenia w tym przypadku jest miejsce, gdzie podmiot taki posiada siedzibę, a w przypadku posiadania stałego miejsca prowadzenia działalności, do którego dostarczane są te towary - miejsce, gdzie podmiot ten posiada stałe miejsce prowadzenia działalności (w przypadku braku siedziby lub stałego miejsca prowadzenia działalności - miejsce stałego zamieszkania).

Odmiennie natomiast zostało określone miejsce dostawy w przypadku dostawy gazu w systemie gazowym lub energii elektrycznej w systemie elektroenergetycznym, jeżeli taka dostawa jest dokonywana do podmiotu innego niż podatnik VAT, podatnik podatku od wartości dodanej lub podatnik podatku o podobnym charakterze. W takiej sytuacji miejscem świadczenia jest miejsce, w którym nabywca korzysta z tych towarów i je zużywa.

Jeżeli wszystkie te towary lub ich część nie są w rzeczywistości zużyte przez tego nabywcę, towary niezużyte uważa się za wykorzystane i zużyte w miejscu, w którym nabywca posiada siedzibę, a w przypadku posiadania stałego miejsca prowadzenia działalności, do którego dostarczane są te towary - miejsce, gdzie nabywca posiada stałe miejsce prowadzenia działalności (w przypadku braku siedziby lub stałego miejsca prowadzenia działalności - decyduje miejsce stałego zamieszkania).

PRZYKŁAD

JAK OPODATKOWANA JEST DOSTAWA W SAMOLOCIE

Samolot polski leci z Warszawy do Paryża, a następnie wraca do Warszawy. W takim przypadku miejscem sprzedaży towarów na trasie Warszawa - Paryż jest Polska, co oznacza opodatkowanie tej sprzedaży VAT. W czasie lotu powrotnego Paryż - Warszawa miejscem świadczenia będzie Francja, co oznacza opodatkowanie towarów francuskim podatkiem od wartości dodanej.

Dostawa w transporcie

Przy dostawie towarów na pokładach statków, samolotów lub pociągów w trakcie części transportu pasażerów wykonywanej na terytorium Wspólnoty, miejsce świadczenia to miejsce rozpoczęcia transportu pasażerów. Na potrzeby określenia miejsca świadczenia przy dostawie towarów na pokładach statków, samolotów lub pociągów określono kilka definicji pomocnych w poprawnej jego kwalifikacji. I tak przez część transportu pasażerów wykonaną na terytorium Wspólnoty rozumie się część transportu zrealizowanego bez zatrzymania na terytorium państwa trzeciego, od miejsca rozpoczęcia transportu pasażerów do miejsca zakończenia transportu pasażerów. Przez miejsce rozpoczęcia transportu pasażerów rozumie się przewidziane pierwsze na terytorium Wspólnoty miejsce przyjęcia pasażerów na pokład, w tym również po odcinku podróży poza terytorium Wspólnoty. Natomiast przez miejsce zakończenia transportu pasażerów rozumie się przewidziane ostatnie na terytorium Wspólnoty miejsce zejścia z pokładu pasażerów, którzy zostali na niego przyjęci na terytorium Wspólnoty, w tym również przed odcinkiem podróży poza terytorium Wspólnoty. W przypadku podróży w obie strony, odcinek powrotny transportu uznaje się za transport oddzielny.

Sprzedaż łańcuchowa

Ze specyficznym przypadkiem ustalania miejsca dostawy mamy do czynienia przy tzw. sprzedaży łańcuchowej. W przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, przy czym towar ten jest wysyłany lub transportowany, to wysyłka lub transport tego towaru jest przyporządkowana tylko jednej dostawie. Jeżeli towar jest wysyłany lub transportowany przez nabywcę, który dokonuje również jego dostawy, przyjmuje się, że wysyłka lub transport jest przyporządkowana dostawie dokonanej dla tego nabywcy, chyba że nabywca ten udowodni, że wysyłkę lub transport towaru należy zgodnie z zawartymi przez niego warunkami dostawy przyporządkować jego dostawie. Dostawę towarów, która:

  • poprzedza wysyłkę lub transport towarów - uznaje się za dokonaną w miejscu rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów,
  • następuje po wysyłce lub transporcie towarów - uznaje się za dokonaną w miejscu zakończenia wysyłki lub transportu towarów.

Na marginesie trzeba zauważyć, że przepisy dotyczące sprzedaży łańcuchowej nie są tożsame z przepisami dotyczącymi tzw. transakcji łańcuchowych i ustalania miejsca świadczenia dla tych transakcji. Przy czym w określonym zakresie mogą uzupełniać reguły opodatkowania transakcji trójstronnych, gdy nie zostanie spełniony którykolwiek z warunków stosowania procedury uproszczonej dla tych transakcji.

PRZYKŁAD

MIEJSCE DOSTAWY DLA SPRZEDAŻY ŁAŃCUCHOWEJ

Polski podatnik A dokonuje dostawy towarów dla innego polskiego podatnika B, przy czym towar jest bezpośrednio dostarczany przez podatnika B do czeskiego podatnika C. Miejscem dostawy dla podatnika A jest Polska (gdzie ma on siedzibę), gdyż tutaj towar znajduje się w momencie rozpoczęcia transportu. Dla podatnika B miejsce dostawy (opodatkowania) jest tam, gdzie transport się kończy, czyli w Czechach. Podatnik A powinien rozpoznać wewnątrzwspólnotową dostawę towarów w Polsce. Podatnik B powinien rozpoznać wewnątrzwspólnotowe nabycie w Czechach oraz traktować dostawę na rzecz podatnika C jako opodatkowaną w Czechach (ewentualnie zarejestrować się jako czeski podatnik VAT). Z kolei czeski podatnik C rozpatruje zakup krajowy, gdy polski podatnik B wystawi mu czeską fakturę VAT (będąc tam zarejestrowanym podatnikiem) lub stosuje rozliczenie VAT z tytułu dostaw (tzw. reverse charge) jako nabywca towaru od dostawcy niemającego siedziby na terytorium Czech.

Świadczenie importera

W przypadku gdy miejscem rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów jest terytorium państwa trzeciego (kraj spoza Unii Europejskiej), dostawę towarów dokonywaną przez podatnika, który również jest podatnikiem z tytułu importu tych towarów, uważa się za dokonaną na terytorium Polski, czyli w kraju realizacji importu. Przepis ten dotyczy sytuacji, gdy sprzedawca (spoza Unii) sprzedaje towar polskiemu podatnikowi, który następnie sprzedaje go ostatecznemu odbiorcy, czyli podmiotowi z innego kraju Unii.

Oznacza to, że przy tego rodzaju transakcjach nie będzie miała zastosowania reguła określająca, że dostawa jest dokonywana w miejscu rozpoczęcia transportu. Jeśliby przyjąć zasadę opodatkowania miejsca rozpoczęcia transportu, to obie transakcje, tj. transakcja między pozaunijnym a polskim podatnikiem oraz kolejna między polskim podatnikiem a podatnikiem unijnym, zostałyby uznane jako dokonane poza granicami kraju i nieopodatkowane VAT.

PRZYKŁAD

MIEJSCE DOSTAWY DLA SPRZEDAŻY ŁAŃCUCHOWEJ

Polski podatnik A dokonuje dostawy towarów dla innego polskiego podatnika B, przy czym towar jest bezpośrednio dostarczany przez podatnika B do czeskiego podatnika C. Jednak w tym przypadku podatnik B udowodnił, że jego dostawie należy przyporządkować transport lub wysyłkę na podstawie zawartych przez niego w umowie warunków dostawy. W tej sytuacji dostawa dokonana przez podatnika B będzie opodatkowana w kraju rozpoczęcia wysyłki (miejsce świadczenia Polska). Podobnie miejscem dostawy poprzedzającej tak przyporządkowany transport lub wysyłkę dokonaną przez podatnika A będzie Polska. Podatnik A rozpozna dostawę krajową (według stawki VAT obowiązującej w Polsce). Podatnik B potraktuje sprzedaż jako wewnątrzespólnotową dostawę towarów w Polsce, a czeski podatnik C jako wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów w Czechach.

Sprzedaż wysyłkowa z Polski

W przypadku sprzedaży wysyłkowej z terytorium kraju (Polski) dostawę towarów uznaje się za dokonaną na terytorium państwa członkowskiego przeznaczenia dla wysyłanych lub transportowanych towarów. Oznacza to, że polski podatnik nie wykazuje tej sprzedaży rejestrach VAT, ale powinien zarejestrować się dla celów VAT w państwie przeznaczenia wysyłanych lub transportowanych towarów i opodatkować taką dostawę według prawa tam obowiązującego. Przy tego rodzaju sprzedaży istnieje więc wyjątek od reguły, że dostawa towarów wysyłanych lub transportowanych opodatkowana jest w miejscu, w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu.

Warunkiem uznania sprzedaży wysyłkowej z terytorium kraju za sprzedaż dokonaną na terytorium państwa członkowskiego przeznaczenia jest posiadanie przez podatnika, przed złożeniem deklaracji podatkowej za dany miesiąc (kwartał), następujących dokumentów, jeżeli dokumenty te łącznie potwierdzają dostarczenie towarów do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego przeznaczenia dla wysyłanych lub transportowanych towarów:

  • dokumentów przewozowych otrzymanych od przewoźnika (spedytora) odpowiedzialnego za wywóz towarów z terytorium kraju - w przypadku gdy przewóz towarów jest zlecany przez podatnika przewoźnikowi,
  • kopii faktury dostawy,
  • dokumentów potwierdzających odbiór towarów poza terytorium kraju.

W przypadku gdy dokumenty nie potwierdzają jednoznacznie dostarczenia towarów do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego przeznaczenia dla wysyłanych lub transportowanych towarów dokumentami wskazującymi, że wystąpiła sprzedaż wysyłkowa z terytorium kraju, mogą być również inne dokumenty otrzymywane przez podatnika w tego rodzaju dostawie towarów, w szczególności:

  • korespondencja handlowa z nabywcą, w tym jego zamówienie,
  • dokument potwierdzający zapłatę za towar, z wyjątkiem przypadków gdy dostawa ma charakter nieodpłatny lub zobowiązanie jest realizowane w innej formie - w takim przypadku inny dokument stwierdzający wygaśnięcie zobowiązania.

Sprzedaż wysyłkowa z terytorium kraju występuje również, jeżeli dla dokonania tej sprzedaży wysyłane lub transportowane z terytorium państwa trzeciego towary zostały sprowadzone na terytorium kraju w ramach importu towarów.

Miejsce wysyłki w Polsce

Od ogólnej zasady opodatkowania sprzedaży wysyłkowej z terytorium kraju w innym kraju Unii istnieje wyjątek. W przypadku sprzedaży wysyłkowej z terytorium kraju (Polski) dostawę towarów uznaje się za dokonaną na terytorium kraju (w Polsce), jeżeli całkowita wartość towarów innych niż wyroby akcyzowe zharmonizowane wysyłanych lub transportowanych do tego samego państwa członkowskiego w ramach sprzedaży wysyłkowej z terytorium kraju, pomniejszona o kwotę podatku, jest mniejsza lub równa w danym roku od kwoty wyrażonej w złotych, odpowiadającej kwocie ustalonej przez państwo członkowskie przeznaczenia dla wysyłanych lub transportowanych towarów.

Przepis ten stosuje się pod warunkiem, że całkowita wartość towarów innych niż wyroby akcyzowe zharmonizowane wysyłanych lub transportowanych do tego samego państwa członkowskiego w ramach sprzedaży wysyłkowej z terytorium kraju (Polski), pomniejszona o kwotę podatku, nie przekroczyła w poprzednim roku podatkowym kwoty wyrażonej w złotych, odpowiadającej kwocie ustalonej przez państwo członkowskie przeznaczenia dla wysyłanych lub transportowanych towarów. Każde państwo członkowskie określa tę kwotę indywidualnie.

W przypadku jednak przekroczenia limitu sprzedaży obowiązującego w poszczególnych państwach członkowskich następuje powrót do zasady opodatkowania w państwie członkowskim. Wtedy miejsce opodatkowania na terytorium państwa członkowskiego przeznaczenia dla wysyłanych lub transportowanych towarów obowiązuje począwszy od dostawy, którą przekroczono tę kwotę limitu.

PRZYKŁAD

JAK OPODATKOWANE SĄ USŁUGI PRAWNICZE

Polska firma prawnicza udziela porady prawnej firmie belgijskiej (podatnikowi VAT w Belgii), która ma siedzibę w Belgii, a nie ma stałego miejsca prowadzenia działalności w Polsce. Miejscem świadczenia usługi prawnej będzie Belgia (usługa podlega opodatkowaniu w Belgii według prawa tam obowiązującego).W konsekwencji usługa ta nie będzie podlegała opodatkowaniu VAT w Polsce.

Dobrowolny wybór

Podatnik, mimo nieprzekroczenia kwoty ustalonej przez dane państwo Unii może sam określić, że chce stosować ogólną zasadę, według której dostawę towarów uznaje się za dokonaną na terytorium państwa członkowskiego przeznaczenia dla wysyłanych lub transportowanych towarów. Podatnicy muszą wtedy złożyć pisemne zawiadomienie do naczelnika urzędu skarbowego o skorzystaniu z tego wyboru (opcji), z zaznaczeniem nazwy państwa członkowskiego lub nazw państw członkowskich, których zawiadomienie to dotyczy.

Zawiadomienie składa się co najmniej na 30 dni przed datą dostawy, począwszy od której podatnik chce korzystać z opcji. W terminie 30 dni od pierwszej dostawy towarów po skorzystaniu z opcji podatnik jest obowiązany przedstawić naczelnikowi urzędu skarbowego dokument potwierdzający o zawiadomieniu właściwego organu podatkowego w innym państwie członkowskim o zamiarze rozliczania w tym państwie członkowskim podatku od wartości dodanej od sprzedaży wysyłkowej z terytorium kraju. Opcja obowiązuje co najmniej przez dwa lata od daty pierwszej dostawy dokonanej w trybie przewidzianym tą opcją. W przypadku gdy po upływie dwóch lat podatnik rezygnuje z korzystania z opcji dla jednego lub więcej państw członkowskich, jest on obowiązany przed datą dostawy, począwszy od której rezygnuje z korzystania z tej opcji, zawiadomić na piśmie naczelnika urzędu skarbowego o tej rezygnacji.

GDZIE OPODATKOWAĆ WYSYŁKĘ WYROBÓW AKCYZOWYCH

W przypadku sprzedaży wysyłkowej z terytorium kraju (Polski), której przedmiotem są wyroby akcyzowe zharmonizowane, dostawę towarów uznaje się w każdym przypadku za dokonaną na terytorium państwa członkowskiego przeznaczenia.

CO NIE STANOWI SPRZEDAŻY WYSYŁKOWEJ

Przedmiotem sprzedaży wysyłkowej nie mogą być:

  • towary instalowane lub montowane,
  • wyroby akcyzowe zharmonizowane (paliwa silnikowe, oleje opałowe, gaz, napoje alkoholowe oraz wyroby tytoniowe),
  • nowe środki transportu,
  • towary używane, działa sztuki, przedmioty kolekcjonerskie, antyki opodatkowane na zasadzie marży.

Sprzedaż wysyłkowa do Polski

Podobne zasady określenia miejsca świadczenia odnoszą się do przypadku sprzedaży wysyłkowej na terytorium kraju (Polski). Jednak w tym przypadku to podatnik podatku od wartości dodanej z kraju Unii dokonuje sprzedaży wysyłkowej towarów do Polski. Nabywca towarów w ramach sprzedaży wysyłkowej na terytorium kraju nie może przy tego rodzaju dostawie rozliczać wewnątrz- wspólnotowego nabycia towarów. Gdyby tak było, to nie mielibyśmy do czynienia ze sprzedażą wysyłkową na terytorium Polski.

W przypadku sprzedaży wysyłkowej na terytorium kraju dostawę towarów uznaje się za dokonaną na terytorium kraju (w Polsce). Sprzedaż wysyłkowa na terytorium kraju występuje również, jeżeli dla dokonania tej sprzedaży wysyłane lub transportowane z terytorium państwa trzeciego towary zostały zaimportowane na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju.

Przy tej sprzedaży podatnik z innego kraju Unii, który prowadzi sprzedaż wysyłkową dla osób prywatnych, powinien zarejestrować się w Polsce do celów VAT. Jeśli podmioty takie nie posiadają siedziby, stałego miejsca prowadzenia działalności lub stałego miejsca zamieszkania w Polsce, są zobowiązane ustanowić przedstawiciela podatkowego.

Wyjątek przy opodatkowaniu

Jednak i tutaj, podobnie jak przy sprzedaży wysyłkowej z terytorium kraju, istnieje wyjątek od reguły miejsca opodatkowania. Od zasady, że miejscem opodatkowania sprzedaży wysyłkowej na terytorium kraju z innego kraju Unii jest Polska, może być odstępstwo.

W przypadku sprzedaży wysyłkowej na terytorium kraju dostawę towarów uznaje się za dokonaną poza terytorium kraju, jeżeli całkowita wartość towarów innych niż wyroby akcyzowe zharmonizowane, wysyłanych lub transportowanych z tego samego państwa członkowskiego na terytorium kraju, pomniejszona o kwotę podatku od wartości dodanej, jest mniejsza lub równa w roku podatkowym od kwoty wyrażonej w złotych odpowiadającej równowartości 35 tys. euro.

Przepis ten stosuje się pod warunkiem, że całkowita wartość towarów innych niż wyroby akcyzowe zharmonizowane, wysyłanych lub transportowanych z tego samego państwa członkowskiego w ramach sprzedaży wysyłkowej na terytorium kraju, pomniejszona o kwotę podatku od wartości dodanej, nie przekroczyła w poprzednim roku podatkowym kwoty wyrażonej w złotych odpowiadającej równowartości 35 tys. euro, obliczonej na ten poprzedni rok.

Z wyjątku tego podatnik z innego kraju Unii może zrezygnować, a więc powrócić do zasady ogólnej miejsca opodatkowania, gdy złoży pisemne zawiadomienie naczelnika urzędu skarbowego o skorzystaniu z tego wyboru, czyli opodatkowania w Polsce. Zawiadomienie składa się co najmniej na 30 dni przed datą dostawy, począwszy od której podatnik wybiera opcję opodatkowania sprzedaży w Polsce. Opcja obowiązuje co najmniej przez dwa lata od daty pierwszej dostawy dokonanej w trybie przewidzianym tą opcją. W przypadku gdy po upływie tego okresu podatnik rezygnuje z korzystania z opcji, jest on obowiązany zawiadomić na piśmie naczelnika urzędu skarbowego o tej rezygnacji.

Usługi transportowe

W przypadku wewnątrzwspólnotowej usługi transportu towarów miejscem świadczenia jest miejsce, gdzie transport towarów się rozpoczyna. Z transportem takim mamy do czynienia, gdy rozpoczęcie i zakończenie transportu towarów ma miejsce odpowiednio na terytorium dwóch różnych państw członkowskich. Wewnątrzwspólnotową usługą transportu towarów, jest również usługa transportu, którego rozpoczęcie i zakończenie ma miejsce na terytorium jednego państwa członkowskiego, jeżeli bezpośrednio jest związana z wewnątrz- wspólnotową usługą transportu towarów. Od tak ujętej zasady miejsca świadczenia usługi transportowej przepisy przewidują wyjątek. W sytuacji gdy nabywca usług zarejestrowany jest dla potrzeb VAT w państwie członkowskim innym niż państwo rozpoczęcia transportu i poinformuje o powyższym świadczącego usługę transportową: poda swój numer identyfikacji dla potrzeb VAT nadany przez inny kraj niż ten, na terenie którego transport się rozpoczyna, to miejscem świadczenia będzie terytorium państwa, które wydało nabywcy ten numer. Analogiczne zasady określania miejsca świadczenia usług stosuje się do usług pośrednictwa i spedycji związanych bezpośrednio z wewnątrzwspólnotowymi usługami transportu towarów.

WAŻNA LICZBA

139 tys. zł - wynosi w 2007 roku wartość sprzedaży wysyłkowej, uprawniająca do uznania sprzedaży wysyłkowej na terytorium kraju za dostawę towarów dokonaną poza terytorium kraju.

CZYM JEST WEWNĄTRZWSPÓLNOTOWE NABYCIE

Przez wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów rozumie się nabycie prawa do rozporządzania jak właściciel towarami, które w wyniku dokonanej dostawy są wysyłane lub transportowane na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium państwa członkowskiego rozpoczęcia wysyłki lub transportu przez dokonującego dostawy, nabywcę towarów lub na ich rzecz.

CO STANOWI IMPORT USŁUG

Importem usług jest świadczenie usług, z tytułu wykonania których podatnikiem jest usługobiorca usług świadczonych przez podatników posiadających siedzibę lub miejsce zamieszkania albo pobytu poza terytorium Polski.

Transport międzynarodowy

Usługi transportu międzynarodowego, które podlegają w Polsce 0-proc. podatkowi, zostały w przepisach ustawy o VAT odrębnie potraktowane na potrzeby transportu towarów i transportu osób. Przy tego typu usługach transportowych miejscem świadczenia usług jest miejsce, gdzie odbywa się transport, z uwzględnieniem pokonanych odległości. Oznacza to, że zastosowanie 0-proc. stawki VAT będzie tylko w odniesieniu do usługi wykonanej na terytorium Polski. Ta część usługi transportowej, która zostanie wykonana poza granicami Polski, nie powinna natomiast podlegać polskiemu VAT. W tym zakresie istnieje niejako wyjątek w przepisach wykonawczych do ustawy o VAT, który stanowi, że w przypadku świadczenia usług transportu międzynarodowego środkami transportu morskiego lub lotniczego - miejscem świadczenia tych usług jest terytorium kraju. Według ekspertów tak ustalone zasady ustalania miejsca świadczenia usług są niezgodne z przepisami unijnymi, które nie różnicują, czy transport dokonywany jest drogą lotniczą, morską czy też lądową. Przy transporcie osób, w każdym przypadku powinna być stosowana zasada, zgodnie z którą miejscem świadczenia usług jest miejsce, gdzie odbywa się transport, z uwzględnieniem pokonanych odległości.

Nie jest jednak usługą transportu międzynarodowego przewóz osób lub towarów w przypadku, gdy miejsce wyjazdu (nadania) i miejsce przyjazdu (przeznaczenia) tych osób lub towarów znajduje się na terytorium kraju, a przewóz poza terytorium kraju ma wyłącznie charakter tranzytu.

Przy międzynarodowym transporcie towarów musi wystąpić przekroczenie granicy Unii i 0-proc. stawka VAT będzie stosowana do każdego rodzaju transportu towarów. Natomiast usługi transportu osób będą korzystały z 0-proc. stawki już przy przekroczeniu granicy Polski, jednak usługi transportu międzynarodowego ograniczają się tylko do transportu morskiego, lotniczego lub kolejowego. Transport drogowy osób nie jest traktowany jako usługa transportu międzynarodowego, nawet gdy jest świadczona po przekroczeni granicy Unii.

Transakcje unijne

W odmienny sposób zostało też określone w ustawie o VAT miejsce świadczenia przy wewnątrzwspólnotowym nabyciu. Trzeba pamiętać, że opodatkowane VAT jest wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, przy czym podatek należny od takiego nabycia stanowi zarazem podatek naliczony, co oznacza, że opodatkowanie takich transakcji jest neutralne z punktu widzenia VAT. W przypadku wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów stawka VAT z kolei wynosi 0 proc. i wiąże się z wysyłką towaru do nabywcy. Wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów uznaje się za dokonane na terytorium państwa członkowskiego, na którym towary znajdują się w momencie zakończenia ich wysyłki lub transportu.

W przypadku gdy nabywca podatnik VAT, przy wewnątrzwspólnotowym nabyciu towarów podał numer przyznany mu przez dane państwo członkowskie dla celów transakcji wewnątrzwspólnotowych inne niż państwo członkowskie, na którym towary znajdują się w momencie zakończenia ich wysyłki lub transportu, wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów uznaje się za dokonane również na terytorium tego państwa członkowskiego, chyba że nabywca udowodni, że wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów:

  • zostało opodatkowane na terytorium państwa członkowskiego, na którym towary znajdują się w momencie zakończenia ich wysyłki lub transportu lub
  • zostało uznane za opodatkowane na terytorium państwa członkowskiego, na którym towary znajdują się w momencie zakończenia ich wysyłki lub transportu, ze względu na zastosowanie procedury uproszczonej w wewnątrzwspólnotowej transakcji trójstronnej.

W przypadku gdy nabywcą w wewnątrzwspólnotowym nabyciu towarów jest:

  • podatnik - przepis o zastosowaniu procedury uproszczonej w wewnątrzwspólnotowej transakcji trójstronnej stosuje się pod warunkiem wykazania przez tego podatnika w informacji podsumowującej VAT-UE, czynności w ramach transakcji trójstronnej dokonywanych przez niego w zakresie wewnątrzwspólnotowych nabyć oraz wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów,
  • podatnik lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, która nie podała numeru identyfikacji podatkowej poprzedzonej kodem PL - wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów uznaje się za dokonane na terytorium kraju.

Tego ostatniego warunku nie stosuje się, jeżeli nabywca dla wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów podał numer przyznany mu na potrzeby tych transakcji na terytorium państwa członkowskiego innym niż Polska, o ile miejsce zakończenia wysyłki lub transportu towarów nie znajduje się na terytorium kraju.

PRZYKŁAD

MIEJSCE OPODATKOWANIA PRZEZ IMPORTERA

Polski podatnik VAT importuje towar z Ukrainy, który jest wysyłany do Niemiec. Pierwsza dostawa towarów, tj. od podmiotu ukraińskiego do polskiego podatnika VAT, będzie uznana poza granicami Unii, nie będzie więc opodatkowana VAT. Jeśli dostawa ta będzie miała cechy importu towarów, to druga dostawa (od polskiego podatnika VAT do podatnika niemieckiego) opodatkowana będzie w kraju importu, czyli Polsce. W takim przypadku polski podatnik rozpozna u siebie opodatkowany import towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, która korzysta z 0-proc. stawki VAT. W sytuacji gdyby towar był przemieszczany z Ukrainy do Niemiec w ramach procedury tranzytu, to polski podatnik VAT nie musiałby zapłacić VAT z tytułu importu, a co za tym idzie, jego dostawa towaru z Polski do niemieckiego podatnika nie podlegałaby opodatkowaniu w Polsce.

PRZYKŁAD

OPODATKOWANIE TRANSPORTU UNIJNEGO

Usługa transportu rozpoczyna się w Polsce, a kończy się w Niemczech. Nabywca podał świadczącemu tę usługę swój numer identyfikacyjny VAT dla potrzeb handlu wewnątrzunijnego nadany w Niemczech. Przy zaistnieniu takich okoliczności uznaje się, że usługa została wykonana w Niemczech. Rozliczenie podatku od tej usługi powinno być dokonane zgodnie z przepisami prawa niemieckiego.

Miejsce wykonywania usług

Jedną z czynności opodatkowanych VAT jest odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów, w tym również:

  • przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej,
  • zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji,
  • świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Ogólna zasada określa, że przy usługach miejscem świadczenia (opodatkowania) jest miejsce, gdzie świadczący usługę posiada siedzibę, a w przypadku posiadania stałego miejsca prowadzenia działalności, z którego świadczy usługi - miejsce, gdzie świadczący usługę posiada stałe miejsce prowadzenia działalności; w przypadku braku takiej siedziby lub stałego miejsca prowadzenia działalności - miejsce stałego zamieszkania. Od tak określonego miejsca świadczenia istnieje wiele wyjątków.

W przypadku świadczenia:

  • usług związanych z nieruchomościami (w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców majątkowych i pośredników w obrocie nieruchomościami oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego) - miejscem świadczenia usług jest miejsce położenia nieruchomości,
  • usług transportowych - miejscem świadczenia usług jest miejsce, gdzie odbywa się transport, z uwzględnieniem pokonanych odległości,
  • usług: w dziedzinie kultury (sztuki, sportu, nauki, edukacji lub rozrywki), pomocniczych do usług transportowych (załadunek, rozładunek, przeładunek i podobne czynności), wyceny majątku rzeczowego ruchomego, na ruchomym majątku rzeczowym - miejscem świadczenia usług jest miejsce, gdzie usługi są faktycznie świadczone.

Import usług

W stosunku do niektórych jednak usług określono odmienną zasadę. Miejscem świadczenia jest nie siedziba usługodawcy, ale usługobiorcy. Katalog tych usług został wyszczególniony w ustawie o VAT. Miejscem świadczenia tych usług jest miejsce, gdzie nabywca usługi posiada siedzibę, stałe miejsce prowadzenia działalności, dla którego dana usługa jest świadczona, a w przypadku braku stałego miejsca prowadzenia działalności, stały adres lub miejsce zamieszkania, gdy usługi są świadczone na rzecz:

  • osób fizycznych, osób prawnych oraz jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, posiadających siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium państwa trzeciego, lub
  • podatników mających siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium Wspólnoty, ale w kraju innym niż kraj świadczącego usługę.

JAKIE CZYNNOŚCI STANOWIĄ IMPORT USŁUG

  • sprzedaż i cesja praw autorskich, patentów, licencji, praw do znaków towarowych, fabrycznych i handlowych, wspólnego znaku towarowego i towarowego gwarancyjnego oraz praw pokrewnych,
  • reklama,
  • doradztwo komputerowe (sprzętu i oprogramowania), tłumaczeń, inżynierskie i architektoniczne, prawnicze i księgowe, badania rynku i opinii publicznej, doradztwa (przy działalności gospodarczej i zarządzaniu), przetwarzanie danych i dostarczanie informacji,
  • usługi bankowe, finansowe i ubezpieczeniowe, łącznie z reasekuracją (z wyjątkiem wynajmu sejfów),
  • dostarczanie (oddelegowanie) personelu,
  • wynajem lub dzierżawa (inne o podobnym charakterze) rzeczowego majątku ruchomego, z wyjątkiem środków transportu,
  • usługi telekomunikacyjne,
  • usługi nadawcze radiowe i telewizyjne,
  • usługi świadczone drogą elektroniczną,
  • usługi polegające na zobowiązaniu się do powstrzymania się od dokonania czynności lub posługiwania się prawem,
  • usługi agentów, pośredników działających w imieniu i na rzecz innej osoby, jeżeli uczestniczą w zapewnieniu świadczenia usług wspomnianych wyżej,
  • usługi polegające na zapewnieniu dostępu do systemów gazowych lub elektroenergetycznych,
  • usługi przesyłowe: gazu w systemie gazowym, energii elektrycznej w systemie elektroenergetycznym,
  • usługi bezpośrednio związane z usługami: polegającymi na zapewnieniu dostępu do systemów gazowych lub elektroenergetycznych oraz usługi przesyłowe.

Transakcje trójstronne

Przepisy ustawy o VAT przewidują jeszcze jeden przypadek, kiedy następują szczególne rozwiązania opodatkowania transakcji w nawiązaniu do miejsca świadczenia czynności. Jest to procedura uproszczona ustanawiająca opodatkowanie wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów w ramach transakcji trójstronnych.

Przez procedurę uproszczoną rozumie się procedurę rozliczania VAT w wewnątrzwspólnotowej transakcji trójstronnej, polegającą na tym, że ostatni w kolejności podatnik VAT rozlicza VAT z tytułu dokonania na jego rzecz dostawy towarów przez drugiego w kolejności podatnika VAT przy spełnieniu łącznie warunków:

  • dostawa na rzecz ostatniego w kolejności podatnika VAT była bezpośrednio poprzedzona wewnątrzwspólnotowym nabyciem towarów u drugiego w kolejności podatnika VAT,
  • drugi w kolejności podatnik VAT dokonujący dostawy na rzecz ostatniego w kolejności podatnika VAT nie posiada siedziby lub miejsca zamieszkania w państwie członkowskim, w którym kończy się transport lub wysyłka,
  • drugi w kolejności podatnik VAT stosuje wobec pierwszego i ostatniego w kolejności podatnika VAT ten sam numer identyfikacyjny na potrzeby VAT, który został mu przyznany przez państwo członkowskie inne niż to, w którym zaczyna się lub kończy transport lub wysyłka,
  • ostatni w kolejności podatnik VAT stosuje numer identyfikacyjny na potrzeby VAT państwa członkowskiego, w którym kończy się transport lub wysyłka,
  • ostatni w kolejności podatnik VAT został wskazany przez drugiego w kolejności podatnika VAT jako obowiązany do rozliczenia VAT od dostawy towarów realizowanej w ramach procedury uproszczonej.

W przypadku gdy w procedurze uproszczonej drugim w kolejności podatnikiem jest podatnik VAT, uznaje się, że wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów zostało u niego opodatkowane, jeżeli wystawił on ostatniemu w kolejności podatnikowi VAT fakturę zawierającą, oprócz danych standardowych, następujące informacje:

  • adnotację „VAT: Faktura WE uproszczona na mocy art. 135-138 ustawy o p.t.u.” lub „VAT: Faktura WE uproszczona na mocy artykułu 28c (E) VI Dyrektywy”,
  • stwierdzenie, że podatek z tytułu dokonanej dostawy zostanie rozliczony przez ostatniego w kolejności podatnika podatku od wartości dodanej,
  • numer NIP z przedrostkiem PL, który jest stosowany przez niego wobec pierwszego i ostatniego w kolejności podatnika podatku od wartości dodanej,
  • numer identyfikacyjny stosowany na potrzeby podatku od wartości dodanej ostatniego w kolejności podatnika.

Przepis ten stosuje się odpowiednio, gdy ostatnim w kolejności podmiotem jest osoba prawna, która nie jest podatnikiem podatku od wartości dodanej, a która jest zidentyfikowana na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych w państwie członkowskim, w którym znajduje się towar w momencie zakończenia wysyłki lub transportu.

BOGDAN ŚWIĄDER

bogdan.swiader@infor.pl

PODSTAWA PRAWNA

■ Art. 22-28, art. 83 ust. 3 i 4 oraz art. 135-138 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54, poz. 535 z późn. zm.).

■ Par. 4b-4c rozporządzenia ministra finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 97, poz. 970 z późn. zm.).