Sądy administracyjne rozstrzygające spory firm z fiskusem częściej posługują się tzw. wykładnią gospodarczą przy interpretacji przepisów prawa podatkowego. NSA wydaje korzystne orzeczenia dla firm w przypadku m.in. rozliczania kar umownych czy strat powstałych z tytułu inwestycji poniesionych na wynajmowany lokal.

Interpretacje sądowe

Czym jest wykładnia gospodarcza? Otóż jest ona uznawana za odmianę wykładni celowościowej i opiera się na założeniu, że podatnik działa w sposób racjonalny gospodarczo, tj. w szczególności zmierza do osiągnięcia zysków, a nie strat.
Jak mówi Grzegorz Klarkowski, ekspert podatkowy w kancelarii Doradztwa Podatkowego Mariusz Gotowicz w Bydgoszczy, wykładnia gospodarcza znana jest przede wszystkim jako forma wykładni służącej zwalczaniu unikania opodatkowania. Niemniej jednak sądy administracyjne zaczęły ją również wykorzystywać do interpretacji innych zdarzeń, mających wpływ na wysokość zobowiązania podatkowego. A w szczególności przy kwalifikacji wydatków jako kosztów uzyskania przychodów.
Podatkowe rozliczenia firm 19-proc. CIT / DGP
Mimo że sądy w wydawanych wyrokach nie zawsze wprost posługują się pojęciem wykładni gospodarczej, to jednak z treści uzasadnień można wywnioskować, że stosują tę właśnie formę interpretacji przepisów.

Kary umowne

Istota takiej wykładni widoczna jest najbardziej w ostatnich orzeczeniach NSA, dotyczących możliwości rozliczenia w kosztach uzyskania przychodów tzw. kar umownych. Są to kary, jakie przedsiębiorca musi zapłacić kontrahentowi, jeśli zaistnieje sytuacja przewidziana w zawartej między nimi umowie, np. najmu, dzierżawy czy leasingu. Kara taka ma cechy odszkodowania i pełni funkcję dyscyplinującą wobec jednej ze stron umowy.
Przedsiębiorcy od lat spierają się z fiskusem o prawo do zaliczenia w koszty podatkowe niektórych kar umownych. A stanowisko organów podatkowych jest jasne. Takie kary mają charakter sankcyjny i nie mogą pomniejszać przychodu i w konsekwencji – podatku płaconego przez tego, który taką karę zapłacił.
Lech Janicki, ekspert ECDDP, podkreśla, że przepisy o podatkach dochodowych wyraźnie wyłączają z kosztów te kary umowne i odszkodowania, które wypłacono z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz spóźnienia w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo w usunięciu wad towarów bądź wykonanych robót i usług.
Odnosi się to więc do innej sytuacji niż ta, w której przedsiębiorca na przykład zrywa przed terminem umowę leasingu samochodu. Zapłata z tego powodu jest więc związana z odpowiedzialnością kontraktową z tytułu innego rodzaju postanowień umownych niż te, jakie są określone w ustawie podatkowej.
Dostrzegł to NSA i w wyroku z 19 czerwca 2012 r. (sygn. akt II FSK 2486/10) uznał, że jeśli spółka zamierzała uruchomić telefoniczne centrum obsługi zagranicznych klientów i w tym celu zawarła umowę najmu nieruchomości na czas określony, ale ze względu na pogorszenie sytuacji gospodarczej wstrzymała plany utworzenia centrum oraz wcześniej rozwiązała umowę najmu, może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów zapłaconą karę umowną. Sąd podkreślił, że jest to wydatek poniesiony racjonalnie gospodarczo, ponieważ wysokość kary umownej jest niższa niż wartość czynszu, który spółka musiałaby zapłacić, gdyby nie rozwiązała umowy.
Nie jest to jednak pierwsze tak korzystne stanowisko NSA dla firm. W wyroku z 17 stycznia 2012 r. (sygn. akt II FSK 1365/10) przyznał rację spółce, że w pewnych sytuacjach faktycznych kara umowna może być kosztem podatkowym. W sprawie tej przedsiębiorca zerwał umowę leasingu, ponieważ uznał, że samochód będzie nieprzydatny w dalszej działalności gospodarczej, a koszty jego eksploatacji będą wyższe, niż kara.
Spółka argumentowała, że rozwiązanie umowy i uiszczenie dodatkowej kwoty pozwoliło jej uniknąć naliczania przez leasingodawcę wyższych kosztów (odsetek) oraz kosztów związanych z egzekucją. NSA zgodził się z tym.



Strata z najmu

Takie podejście do problemu podatników zaprezentował też NSA w ostatniej uchwale w składzie siedmiu sędziów z 25 czerwca 2012 r. (sygn. akt II FPS 2/12). Sąd zakwestionował pogląd ministra finansów, że strata może stanowić koszt uzyskania przychodów tylko w przypadku, gdy ma charakter niezależny, tj. gdy podatnik nie mógł jej uniknąć. W ocenie fiskusa, w przypadku rozwiązania umowy przed zakończeniem amortyzacji nie można mówić o poniesionej stracie, ponieważ nie jest to zdarzenie mimowolne. NSA nie zgodził się z tym poglądem i przyznał rację spółce. Jego zdaniem tak wąskie rozumienie pojęcia straty, jak chce tego minister finansów, jest nieuprawnione. Sąd, wobec braku ustawowej definicji straty, dokonał wykładni gospodarczej i uznał, że spółka, rozwiązując umowę najmu przed czasem, kieruje się przesłankami uzasadnionymi ekonomicznie.
W sprawie chodziło o możliwość zaliczenia do kosztów straty przez spółkę zajmującą się kolportażem prasy, która część kiosków prowadziła w wynajmowanych pomieszczeniach na dworcach czy w centrach handlowych. W celu dostosowania pomieszczeń do potrzeb przeprowadzała w nich inwestycje oraz prace adaptacyjne. Jeśli jednak dana lokalizacja generowała straty, to spółka doprowadzała do zakończeniu najmu w tym miejscu. Wyposażenie wniesione przez spółkę nie nadawało się jednak do ponownego wykorzystania bądź jego przystosowania do nowego miejsca ani też do odsprzedaży. Z tego też względu po opuszczeniu pomieszczeń powstawała strata, ponieważ wydatki poniesione na adaptację wynajmowanych lokali nie zdążyły się zamortyzować.
Alicja Pawłowska, konsultant podatkowy w kancelarii Paczuski & Taudul, podkreśla, że w świetle takiego podejścia organy podatkowe powinny analizować dynamiczny charakter procesów i zjawisk gospodarczych, które niejednokrotnie wymagają dostosowywania wcześniejszych decyzji oraz działań do szybko zmieniających się warunków gospodarczych. Na rynku występują liczne sytuacje, w których dany podmiot odstępuje od zawartej umowy, aby zapobiec stracie mogącej wyniknąć z jej wykonania, jak również dla stworzenia warunków do zawarcia innej, często korzystniejszej w danej sytuacji ekonomicznej.

Polskie przepisy

Problem z akceptacją przez fiskusa rozliczenia w kosztach kar umownych przez polskich przedsiębiorców i innych wydatków uzasadnionych ekonomicznie wynika z konstrukcji polskiego systemu podatku dochodowego. Ustawodawca, bardziej niż w innych krajach, prowadzi podatników za rękę, wprowadzając przy tym wiele ograniczeń. Podczas gdy w większości innych krajów koszty, o ile są związane z działalnością gospodarczą, są potrącalne, a katalog wyłączeń jest ograniczany do minimum.
Krzysztof Kaczmarek, doradca podatkowy, partner zarządzający w TPA Horwath, zwraca uwagę, że w Czechach czy na Słowacji kary umowne można odliczyć od podstawy opodatkowania, pod warunkiem że są zapłacone. Polski ustawodawca przez brak możliwości zaliczenia kary umownej do kosztów dodatkowo karze podatnika, który i tak na podstawie umowy musi zapłacić karę kontrahentowi.
Grzegorz Klarkowski dodaje, że dynamika zjawisk rynkowych powoduje, że przepisy prawa podatkowego za tym nie nadążają. Sposobem na zmniejszenie dysproporcji między przepisami, a realiami, może być właśnie wykładnia gospodarcza. Konieczna jest jednak pomoc ustawodawcy, który przez odpowiednie działania legislacyjne umożliwi stosowanie tej formy wykładni w jeszcze szerszym zakresie.

Zapłacone przez przedsiębiorcę kary umowne mają charakter sankcyjny