Nie wszystkie prace związane z realizacją usługi głównej można rozliczyć łącznie. NSA podważa pogląd o stosowaniu jednolitej stawki VAT dla usług złożonych. Należy wyznaczyć granicę, gdzie kończą się prace konieczne dla usługi głównej.
Naczelny Sąd Administracyjny zakwestionował dotychczasowy pogląd o stosowaniu jednej stawki VAT dla wszystkich usług pobocznych związanych z wykonaniem usługi głównej. Podatnicy spierają się w tym zakresie z organami podatkowymi, gdyż często usługa główna opodatkowana jest obniżoną stawką VAT, np. 8-proc. zamiast podstawową 23-proc. Przyjęcie poglądu, że wszystkie usługi poboczne, jako nierozerwalnie związane z wykonaniem czynności głównej, korzystają z obniżonego VAT, prowadzi do zapłaty niższego podatku.

Przełomowy wyrok

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 1 czerwca 2011 r. (sygn. akt I FSK 869/10, prawomocny) rozpatrzył sprawę, która dotyczyła dostawy sprzętu medycznego, konkretnie instalacji urządzenia do rezonansu magnetycznego i odpowiedniego przystosowania pomieszczenia do korzystania z niego.
Minister finansów, wydając interpretację podatkową, stwierdził, że do prac instalacyjnych (instalacja elektryczna, klimatyzacyjna i izolacyjna) wykonywanych w ramach dostawy sprzętu medycznego należy zastosować stawkę podstawową, a nie obniżoną jak dla wyrobu medycznego, ponieważ prace te można wykonać oddzielnie. WSA był odmiennego zdania. Jednak NSA uchylił korzystny dla spółki wyrok sądu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia, argumentując, że nie można traktować wszelkich prac i czynności (w tym remontowych i budowlanych) powiązanych z dostawą sprzętu medycznego jako nierozerwalnie z nią związanych. Trzeba wyznaczyć granicę, na jakich pracach kończy się ścisły związek tych prac z dostawą sprzętu.
Traktując całą usługę łącznie, może dojść do absurdalnej sytuacji, w której to w związku z instalacją danego sprzętu medycznego z obniżonej stawki VAT korzystałoby wybudowanie również całego budynku szpitala.

Brak przepisów

Problem związany ze sposobem opodatkowania usług kompleksowych wynika z tego, że ani przepisy krajowe, tj. ustawa o VAT (Dz.U. z 2004 r. nr 54, poz. 535 z późn. zm.), ani też unijne dotyczące podatku od wartości dodanej, tj. Dyrektywa 2006/112/WE, nie definiują pojęcia tych świadczeń.
Jak mówi Tomasz Siennicki, doradca podatkowy i partner w Kancelarii KNDP, powoduje to podwyższony poziom ryzyka podatkowego u przedsiębiorców, w sytuacji gdy na daną usługę lub dostawę towarów składa się kilka różnych czynności, a każda z nich traktowana odrębnie podlegałaby różnym zasadom opodatkowania VAT.
Ponadto zdaniem Artura Olesia, doradcy podatkowego w Tax Leader Szymik, Oleś, istnieje spory dysonans pomiędzy stanowiskiem organów podatkowych a orzecznictwem. Dla organu podatkowego istotne jest zakwalifikowanie czynności do odpowiedniego grupowania PKWiU. Zgodnie z zasadami klasyfikacji usługa złożona, składająca się z kombinacji różnych czynności powinna być przyporządkowana, tak jak gdyby składała się z usługi, która nadaje całości zasadniczy charakter. Zaś Trybunał Sprawiedliwości UE, jak i sądy krajowe przywiązują uwagę do ekonomicznego sensu transakcji.



Podział usług

Trybunał w kilku orzeczeniach wskazywał, że każda transakcja powinna być uznawana za odrębną i niezależną, ale jednocześnie transakcja złożona z jednego świadczenia w aspekcie gospodarczym nie powinna być sztucznie rozdzielana (m.in. sprawa C-41/04 z 27 października 2005 r.).
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie (sygn. akt I SA/Kr 1657/09), wydając 5 marca 2010 r. korzystne orzeczenie dla przedsiębiorcy sprzedającego wyroby medyczne, stwierdził, że adaptacja pracowni medycznej jest elementem niezbędnym dla dostawy rezonansu magnetycznego i tym samym czynnością kompleksową. Należy zatem przyjmować jednolitą stawkę VAT dla całego kompleksu czynności, biorąc pod uwagę charakter czynności podstawowej. W podobny sposób orzekł również WSA w Warszawie w wyroku z 4 marca 2011 r. (sygn. akt III SA/Wa 1618/10).
Jak mówi adwokat Andrzej Ossowski, prowadzący Kancelarię Adwokacką A. Ossowski, pogląd ten stanowi powtórzenie stanowiska wskazanego wyżej wyroku trybunału. Jak stwierdzono w tym orzeczeniu, jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako konsumenta przeciętnego, są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie do celów stosowania podatku od wartości dodanej.
Tomasz Siennicki z KNDP dodaje, że na podstawie orzecznictwa trybunału jedno świadczenie istnieje wówczas, gdy kilka świadczeń jest tak ze sobą powiązanych, że z punktu widzenia przeciętnego odbiorcy tracą swoją samodzielność gospodarczą. Z tego powodu sprzedaż np. kuchenki gazowej wraz z jej montażem na podstawie jednej umowy i bez wyodrębniania ceny za montaż może być uznana za jedną czynność dostawy.
– Z kolei remont mieszkania z wykorzystaniem własnych materiałów zleceniobiorcy może być postrzegany jako usługa, jeżeli głównym celem odbiorcy świadczenia nie jest tylko nabycie konkretnych elementów wyposażenia, ale osiągnięcie określonego efektu polegającego na doprowadzeniu mieszkania do określonego stanu – wyjaśnia Tomasz Siennicki.

Nierozwiązany problem

Mimo bogatego orzecznictwa sądów krajowych i trybunału przedsiębiorcy w dalszym ciągu będą mieć problem z rozliczeniem. Trzeba rozstrzygnąć, czy w danej czynności podstawowe znaczenie ma usługa, czy też dostawa towarów.
W ocenie Artura Olesia należy wziąć pod uwagę istotę transakcji, w szczególności uwzględniając jej efekt końcowy. Przykładem jest zamówienie okien wraz z montażem.
Przyjmuje się, że w takim przypadku świadczeniem podstawowym jest ich montaż u klienta końcowego. Może to budzić wątpliwości, skoro tak naprawdę klient kupuje okna, a usługa montażu najczęściej stanowi bardzo niewielki ułamek kosztu ich zakupu.
– Należy uznać, że znaczenie ma, która czynność zaspokaja podstawowe potrzeby nabywcy świadczenia. W przypadku zamówienia okien jest to z pewnością ich montaż, bowiem same okna nie będą użyteczne dla nabywcy – dodaje Artur Oleś.
Według Tomasza Siennickiego z KNDP postawienie wyraźnej granicy i wskazanie jednej recepty na rozliczenie VAT jest niemożliwe. Jego zdaniem w podziale np. dostawy urządzenia do rezonansu magnetycznego oraz wykonania prac budowlanych poprzedzających i koniecznych do jego montażu można doszukiwać się elementów sztuczności. Ale z drugiej strony można byłoby w ten sposób doprowadzić sprawę do absurdu, próbując za czynność pomocniczą uznać wykonanie dobudówki budynku, w której takie urządzenie będzie zainstalowane.
NSA uznał, że łączne opodatkowanie wszystkiego, co związane jest z instalacją urządzenia medycznego, byłoby nadinterpretacją przepisów o VAT i naruszałoby zasady konkurencji.
Trudno jednak stwierdzić, czy dotychczasowa linia orzecznicza sądów pierwszej instancji zostanie zmieniona i będzie bliższa interpretacjom fiskusa. Poczekać trzeba na kolejne orzeczenia NSA w podobnych sprawach.
O skali trudności interpretacji opodatkowania usług złożonych świadczy również pytanie prejudycjalne skierowane przez NSA do Trybunału Sprawiedliwości UE z 7 kwietnia 2011 r. w sprawie opodatkowania leasingu i przedmiotu jego ubezpieczenia (sygn. akt I FSK 460/10).