Od 2011 roku obowiązują mniej korzystne zasady amortyzacji aportów. Spółki z innym rokiem podatkowym rozliczają się na starych zasadach. Przepisy przejściowe nie gwarantują ochrony praw wszystkim podmiotom.
Z początkiem stycznia weszły w życie zmienione przepisy ustawy o CIT, które ograniczają możliwości korzystnej amortyzacji składników majątkowych wnoszonych w drodze aportu do spółek osobowych. Mają one zastosowanie do dochodów osiąganych począwszy od 1 stycznia 2011 r., ale ustawodawca wprowadził przepisy przejściowe. Podatnicy CIT, u których rok podatkowy jest inny niż rok kalendarzowy i rozpoczął się przed 1 stycznia 2011 r., stosują do końca przyjętego przez siebie roku podatkowego przepisy w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2010 r.
Przepis ten powinien zapewnić brak konieczności stosowania dwóch różnych stanów prawnych w odniesieniu do jednego roku podatkowego. Niestety tak nie jest.
Zdaniem Krzysztofa Kaczmarka, doradcy podatkowego, partnera zarządzającego w TPA Horwath, ustawodawca zapomniał o pewnej grupie podatników, tzn. osobach prawnych, które rozpoczęły działalność w drugiej połowie 2010 r. i jako rok podatkowy przyjęły rok kalendarzowy, ale zdecydowały, że pierwszy rok będzie się kończył 31 grudnia 2011 r..
Ustawa zmieniająca wprowadziła rozwiązanie, że wniesienie wkładów przez podmioty będące podatnikami CIT do spółki niemającej osobowości prawnej (np. cywilnej, jawnej, komandytowej) jest neutralne podatkowo.

Nowe zasady

Jak mówi Marzanna Pydyn, konsultant podatkowy w Instytucie Studiów Podatkowych, jednocześnie od 1 stycznia 2011 r. nadrzędną zasadą jest zasada kontynuacji wyceny przyjętej przez podmiot, który wniósł aport. Oznacza to, że część przedmiotów aportu nie będzie mogła zostać ustalona w oparciu o ich wartość rynkową.
Przepisy obowiązujące do końca 2010 roku nie zawierały przepisu odnoszącego się wprost do skutków wniesienia wkładów do spółek osobowych. W praktyce pozwalało to np. w przypadku wniesienia przez spółkę kapitałową nieruchomości do spółki osobowej na ustalenie wartości tej nieruchomości według wartości rynkowej, która będzie stanowić koszt w przypadku sprzedaży nieruchomości (można było sprzedać nieruchomość bez podatku). Takie działanie w świetle stanowiska organów podatkowych było dość ryzykowne, ale nie niemożliwe do realizacji.
Artur Oleś, doradca podatkowy w Tax Leader. Szymik Oleś, Kancelaria Doradztwa Podatkowego, wyjaśnia, że zgodnie z przepisami ustawy o CIT rok podatkowy pokrywa się z rokiem kalendarzowym.Jednak przepisy pozwalają podatnikom CIT wybrać rok podatkowy, który nie pokrywa się z rokiem kalendarzowym.

Rok podatkowy

W szczególnej sytuacji są podatnicy, którzy rozpoczęli działalność gospodarczą w II połowie roku i wybrali rok podatkowy pokrywający się z rokiem kalendarzowym – mogą oni postanowić (o ile statut lub umowa spółki tak stanowią), że pierwszy rok podatkowy będzie trwać od dnia rozpoczęcia działalności do końca roku następującego po roku, w którym rozpoczęto działalność.
Zdaniem Krzysztofa Kaczmarka wspomniany przepis przejściowy tych podatników swoim zakresem nie obejmuje, ponieważ nie spełniają oni przesłanki roku podatkowego innego niż kalendarzowy. Tym samym podatnicy ci powinni rozliczać podatek dochodowy do końca 2010, według starych przepisów, a począwszy od roku 2011, według nowych.
– Jednak to, że pierwszy rok nie jest równy rokowi kalendarzowemu, nie zmienia faktu, że w swoich dokumentach korporacyjnych jako rok podatkowy mają przyjęty rok kalendarzowy – dodaje.



Poprzednie doświadczenia

Według Filipa Siwka, szefa departamentu podatkowego w Kancelarii Prawnej Skoczyński Wachowiak Strykowski, interpretacja przepisu przejściowego w świetle dotychczasowego orzecznictwa sądów administracyjnych może budzić wątpliwości.
Jeśli przyjąć wykładnię NSA, na podstawie wyroku z 20 sierpnia 2008 r. (sygn. akt II FSK 620/07), że u podatnika rokiem podatkowym nie jest rok inny niż rok kalendarzowy, to oznaczałoby to, że tacy podatnicy nie mieliby prawa do zastosowania przepisów ustawy o CIT, które obowiązywały w dniu rozpoczęcia ich działalności w 2010 r.
Odmienny pogląd zaprezentował jednak WSA w Warszawie w wyroku z 19 października 2010 r. (sygn. akt III SA/Wa 183/09), który przyjął, że za rok podatkowy inny niż kalendarzowy należy uznać każdą sytuację faktyczną wynikającą z przepisów prawa i powodującą, że określony rok podatkowy danego podatnika jest dłuższy niż rok kalendarzowy.
– Tylko taka wykładnia jest prawidłowa – stwierdza Filip Siwek.
Ze względu na literalne brzmienie przepisu przejściowego do podatników, których rok podatkowy skończy się dopiero 31 grudnia 2011 r., należy stosować regulacje obowiązujące w 2010 r.
– Nie ma znaczenia to, że od 2012 r. ich rok podatkowy będzie już pokrywał się z rokiem kalendarzowym – dodaje Artur Oleś.
Taka interpretacja byłaby korzystna.
Małgorzata Zając, starszy menedżer w Deloitte w Łodzi, przestrzega jednak, że korzystna interpretacja przepisów przejściowych może zostać zakwestionowana.
Na przykład Izba Skarbowa w Bydgoszczy w interpretacji z 9 grudnia 2009 r. (nr ITPB3/423-608/09/PS), która odnosiła się do przepisów przejściowych na przełomie lat 2008 – 2009, których brzmienie było analogiczne do omawianych przepisów przejściowych, wyraziła pogląd, że dotychczasowe przepisy będą mieć zastosowanie wyłącznie do podatników mających rok podatkowy inny niż kalendarzowy. Nie będą więc miały zastosowania do podatników, którzy wybierając rok podatkowy zgodny z kalendarzowym, wydłużyli pierwszy rok podatkowy do 31 grudnia kolejnego roku.
Jak zauważa Marzanna Pydyn, przepis przejściowy został uchwalony w celu przestrzegania zasady obowiązującej w podatkach dochodowych, że nie mogą one ulegać zmianie w trakcie trwania roku podatkowego.
Również w opinii Filipa Siwka, nawet jeśli organy zakwestionują korzystną interpretację, to należy pamiętać, że celem przepisów przejściowych jest zapewnienie ochrony praw nabytych, do czego ustawodawca jest zobowiązany na podstawie art. 2 konstytucji. Wykładnia tych przepisów powinna być dokonywana w zgodzie z konstytucją.

Błąd ustawodawcy

Dlaczego ustawodawca nie korzysta ze sprawdzonych rozwiązań w takich powtarzalnych kwestiach jak przepisy wprowadzające?
– Nie potrafię znaleźć uzasadnienia innego niż brak staranności przy tworzeniu przepisów – mówi Krzysztof Kaczmarek.
Przykładowo na przełomie lat 2006 – 2007 przepis wprowadzający brzmiał w ten sposób, że podatnicy, których rok podatkowy rozpoczął się przed 1 stycznia 2007 r. i zakończy się po tym dniu, powinni stosować do przyjętego przez siebie roku podatkowego przepisy w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r.
Tak sformułowany przepis przejściowy objął swoim zakresem wszystkie możliwe sytuacje i nie budził wątpliwości interpretacyjnych.