Przepis ten odnosi się do sytuacji, gdy przedsiębiorstwo z jednego państwa uczestniczy bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu, kontroli lub w kapitale przedsiębiorstwa z drugiego państwa albo te same osoby uczestniczą jednocześnie, bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu, kontroli lub w kapitale przedsiębiorstw z obu państw, a jednocześnie między tymi dwoma przedsiębiorstwami w zakresie ich stosunków handlowych i finansowych zostaną ustalone warunki nierynkowe. W takim przypadku zyski, które osiągnęłoby jedno z przedsiębiorstw bez tych nierynkowych warunków, ale z powodu ustalenia tych warunków ich nie osiągnęło - mogą być przyjęte za zyski tego przedsiębiorstwa i odpowiednio opodatkowane, czyli - innymi słowy - uznane za dochód do opodatkowania. Takie prawo umawiających się państw nosi nazwę tzw. dostosowania pierwotnego (primary adjustment).

Należy zauważyć, że aczkolwiek przepisy umowy podatkowej nie posługują się określeniem nierynkowe, lecz określeniem inne niż warunki, które ustaliłyby między sobą niezależne przedsiębiorstwa, to de facto oznacza to właśnie warunki nierynkowe, wynikające ze szczególnych wzajemnych powiązań o charakterze zarządczym, personalnym lub kapitałowym. W tym sensie przepisy umowy podatkowej są zbliżone do postanowień dotyczących cen transferowych, zawartych w obu polskich ustawach regulujących podatki dochodowe, czyli do art. 11 ustawy o CIT i art. 25 ustawy o PIT.

W dalszej części art. 9 typowej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawarty jest przepis nakładający w przypadku zastosowania dostosowania pierwotnego w jednym z państw obowiązek dokonania przez drugie państwo stosownej korekty dochodu do opodatkowania u podatnika z tego drugiego państwa, czyli tzw. dostosowania wtórnego (secondary adjustment). W konsekwencji zwiększeniu dochodu do opodatkowania w jednym państwie powinno towarzyszyć odpowiednie zmniejszenie dochodu do opodatkowania w drugim państwie, tworząc tym samym wzajemnie niejako swoisty podatkowy system naczyń połączonych.

Takie dwustronne dostosowanie - obejmujące oba państwa-strony umowy podatkowej - jest obecnie standardem Modelowej Konwencji OECD, natomiast niektóre polskie umowy podatkowe, szczególnie te wcześniejsze, zawierają jedynie regulację dotyczącą dostosowania pierwotnego.

dr Janusz Fiszer

partner White & Case, docent UW

Not. EM