Koszty wynagrodzeń z tytułu umowy o pracę należne pracownikom za dany miesiąc ujmuje się w księgach miesiąca, którego dotyczą. Odnosi się to również do naliczonych od wynagrodzeń składek na ubezpieczenie społeczne w części finansowanej przez pracodawcę, łącznie ze składkami na Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych.

Taka ewidencja wynagrodzeń i składek ZUS odpowiada zasadzie memoriału, zgodnie z którą w księgach rachunkowych jednostki należy ująć wszystkie osiągnięte, przypadające na jej rzecz przychody i obciążające ją koszty związane z tymi przychodami dotyczące danego roku obrotowego, niezależnie od terminu ich zapłaty (art. 6 ust. 1 ustawy o rachunkowości).

Należne wynagrodzenia za grudzień 2007 r., które nie zostaną postawione do dyspozycji pracowników do dnia bilansowego 31 grudnia 2007 r. ujmowane są w pasywach bilansu w pozycji B.III.2 lit. h) jako „Zobowiązania krótkoterminowe z tytułu wynagrodzeń”.

Zarachowane składki na ubezpieczenie społeczne oraz zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych na dzień bilansowy w bilansie wykazuje się w pasywach w pozycji B.III.2 lit. g) jako „Zobowiązania krótkoterminowe z tytułu podatków, ceł, ubezpieczeń i innych świadczeń”. Inna zasada obowiązuje w sposobie ujmowania tego rodzaju kosztów dla celów podatkowych.

Koszty wynagrodzeń stają się kosztem uzyskania przychodu w miesiącu ich wypłaty pracownikom (art. 23 ust. 1 pkt 55 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 16 ust. 1 pkt 57 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). W omawianym przypadku miesiącem zaliczenia przez jednostkę kosztów wynagrodzeń do kosztów uzyskania przychodu będzie więc styczeń 2008 r. Natomiast naliczone od wynagrodzeń składki ZUS kosztem uzyskania przychodu stają się dopiero w miesiącu ich zapłaty (art. 23 ust.1 pkt 55a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 16 ust. 1 pkt 57a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Składki ZUS naliczone od wynagrodzeń za grudzień 2007 r., a wypłaconych pracownikom w styczniu 2008 r. pracodawca powinien zapłacić w lutym 2008 r. i wówczas koszty tych składek staną się dla jednostki kosztem uzyskania przychodu.

Pracodawca, rozliczając wynagrodzenie pracowników za grudzień 2007 r. wypłacone w styczniu 2008 r. do naliczenia składek ZUS oraz zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, powinien również uwzględnić obowiązujące w 2008 r. wysokości tych składek, koszty uzyskania przychodu oraz kwotę ulgi.

W związku z ujęciem kosztów wynagrodzeń w grudniu 2007 r., a ich wypłatą w styczniu 2008 r., na dzień bilansowy przypadający 31 grudnia 2007 r. w jednostce pojawi się różnica między wartością aktywów wykazywanych w księgach rachunkowych a ich wartością podatkową. Wykazana różnica jest różnicą ujemną i ma tylko charakter przejściowy. Dlatego w przyszłości, kiedy koszty wynagrodzeń wraz ze składkami ZUS staną się kosztami uzyskania przychodu, różnica ta spowoduje zmniejszenie podstawy obliczenia podatku dochodowego od osób prawnych. W takiej sytuacji jednostka na dzień bilansowy jest zobowiązana ustalić aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego (na podstawie art. 37 ustawy o rachunkowości), uwzględniając wysokość kwoty, która w przyszłości zostanie odliczona od podatku. W bilansie aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego wykazywane są w aktywach w pozycji A.V.1.

Warto też wspomnieć, że wysokość aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego ustala się z uwzględnieniem stawki podatku dochodowego od osób prawnych obowiązującej w roku powstania obowiązku podatkowego, czyli w 2008 roku.

ILONA LESZCZYŃSKA

konsultant w departamencie rachunkowości HLB Frąckowiak i Wspólnicy

PODSTAWA PRAWNA

■  Art. 6 ust. 1 oraz art. 37 ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2002 r. nr 76, poz. 694 z późn. zm.).