Obowiązek prowadzenia ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych mają nie tylko podatnicy prowadzący podatkową księgę przychodów i rozchodów, ale także rozliczający się na zasadach ryczałtu.
PODATKI
Ewidencja środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podatników prowadzących podatkową księgę przychodów i rozchodów powinna zawierać co najmniej:
● liczbę porządkową,
● datę nabycia,
● datę przyjęcia do używania,
● określenie dokumentu stwierdzającego nabycie,
● określenie środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej,
● symbol Klasyfikacji Środków Trwałych (patrz definicje str. 23),
● wartość początkową,
● stawkę amortyzacyjną,
● kwotę odpisu amortyzacyjnego za dany rok podatkowy i narastająco za okres dokonywania tych odpisów, w tym także, gdy składnik majątku był kiedykolwiek wprowadzony do ewidencji (wykazu), a następnie z niej wykreślony i ponownie wprowadzony,
● zaktualizowaną wartość początkową,
● zaktualizowaną kwotę odpisów amortyzacyjnych,
● wartość ulepszenia zwiększającą wartość początkową, datę likwidacji oraz jej przyczynę albo datę zbycia.
Nie podlegają objęciu ewidencją budynki mieszkalne, lokale mieszkalne i własnościowe spółdzielcze prawo do lokalu mieszkalnego, spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, których wartość początkową ustala się w sposób uproszczony (zob. rozdział – ABC wydatków na siedzibę firmy).
W razie zmiany formy opodatkowania podatnicy, zakładając ewidencję, uwzględniają w niej odpisy amortyzacyjne przypadające za okres opodatkowania w formie zryczałtowanego podatku dochodowego lub podatku tonażowego. Gdy brak jest ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, dokonywane odpisy amortyzacyjne nie stanowią kosztów uzyskania przychodów.

Ewidencja u podatników ryczałtu

Ryczałt od przychodów ewidencjonowanych jest uproszczoną formą opodatkowania podatkiem dochodowym (formą PIT). Polega on na tym, że podatek płacony jest według stałych stawek (różnych w przypadku różnych aktywności zarobkowych) od przychodu. Podatek to pewna stała część uzyskanego przychodu. Nie ma więc konieczności ustalania dochodu. Dlatego nie ustala się kosztów, w tym kosztów amortyzacji. Nie oznacza to jednak, że ryczałtowcy nie mają do czynienia z amortyzacją.
UWAGA ZAPISY ŚRODKÓW TRWAŁYCH
Zapisów dotyczących środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dokonuje się w ewidencji najpóźniej w miesiącu przekazania ich do używania. Późniejszy termin wprowadzenia uznaje się za ujawnienie środka trwałego
Mimo że nie ustalają oni kosztów, to jednak podatnicy oraz spółki, których wspólnicy są opodatkowani w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, są obowiązani posiadać i przechowywać dowody zakupu towarów, prowadzić wykaz środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, ewidencję wyposażenia oraz, odrębnie za każdy rok podatkowy, ewidencję przychodów. Od tej zasady istnieje jeden wyjątek. Ewidencji takich nie muszą prowadzić osoby utrzymujące się z najmu, pod warunkiem że najem potwierdzony jest pisemną umową.
Obowiązek prowadzenia ewidencji – w tym także ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych powstaje od dnia, od którego ma zastosowanie opodatkowanie w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych. W przypadku utraty prawa do ryczałtu lub zrzeczenia się tej formy opodatkowania (można to zrobić zawsze do 20 stycznia kolejnego roku podatkowego), konieczne staje się zweryfikowanie zasad rozliczania amortyzacji. W razie utraty warunków do opodatkowania ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych podatnik jest obowiązany, poczynając od dnia, w którym nastąpiła utrata tych warunków, zaprowadzić właściwe księgi – chyba że jest zwolniony z tego obowiązku – i opłacać podatek dochodowy na ogólnych zasadach.
Zasady prowadzenia ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych przez ryczałtowców określa specjalne rozporządzenie ministra finansów.
INFORMACJE NIEZBĘDNE DO OBLICZENIA ODPISÓW
Podatnicy prowadzący, zgodnie z przepisami o rachunkowości, księgi rachunkowe są obowiązani do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych.



Podstawa dokonywania odpisów

Przyjęty do używania środek trwały należy wycenić, tj. ustalić jego wartość początkową, która będzie podstawą naliczania odpisów amortyzacyjnych dla celów podatkowych. Wartość początkową środka trwałego ustala się według jednej z następujących metod: ceny nabycia, kosztu wytworzenia albo według wartości rynkowej.
Ustalenie wartości początkowej powinno nastąpić nie później niż w miesiącu przyjęcia środka trwałego do używania. Raz ustalona wartość początkowa może być zmieniona tylko na skutek ulepszenia środka trwałego, a także w razie uprzedniego ustalenia wartości początkowej niezgodnie z przepisami oraz w przypadku przeprowadzenia aktualizacji wyceny środków trwałych.
W razie odpłatnego nabycia środków trwałych (np. w drodze zakupu, zamiany) za wartość początkową uważa się cenę ich nabycia. Ceną nabycia jest kwota należna zbywającemu powiększona o koszty związane z nabyciem, naliczone do dnia przekazania środka trwałego do używania (np. koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek i prowizji) i pomniejszona o podatek od towarów i usług z wyjątkiem, gdy podatnikowi nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku. W przypadku importu cena nabycia obejmuje również cło i podatek akcyzowy.

Ustalanie wartości początkowej

Jeśli podatnik, będący osobą fizyczną, nabył środki trwałe lub ich części przed dniem założenia ewidencji lub wykazu środków trwałych (a więc w praktyce przed rozpoczęciem działalności gospodarczej) i na dzień założenia tej ewidencji (wykazu) nie jest możliwe ustalenie ceny ich nabycia, powinien sam dokonać wyceny tych składników majątku. Nie może to być jednak wycena dowolna. Przepisy nakazują bowiem, by wycena ta odbyła się z uwzględnieniem cen rynkowych środków trwałych tego samego rodzaju z grudnia roku poprzedzającego rok założenia ewidencji (wykazu). Ponadto należy uwzględnić również stan i stopień zużycia składników majątku wprowadzanych do ewidencji.
W razie nabycia środka trwałego w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, wartością początkową będzie wartość rynkowa (patrz definicje str. 23) takiego składnika majątku z dnia jego nabycia, chyba że umowa darowizny albo umowa o nieodpłatnym przekazaniu określa tę wartość w niższej wysokości. Wartość rynkową określa się na podstawie przeciętnych cen stosowanych w danej miejscowości w obrocie składnikami majątku tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem ich stanu i stopnia zużycia. Jeśli nabyte nieodpłatnie środki trwałe wymagają montażu, wówczas ich wartość początkową powiększają wydatki poniesione na montaż.
W sytuacji gdy dany środek trwały jest przedmiotem współwłasności, jego wartość początkową dla celów amortyzacji ustala się w takiej proporcji jego wartości, w jakiej pozostaje udział podatnika we własności tego składnika majątku. Zasada ta nie ma zastosowania do składników majątku stanowiących wspólność majątkową małżonków. Oznacza to, że każdy z małżonków może dokonywać odpisów amortyzacyjnych od całości wartości początkowej środka trwałego, z wyjątkiem gdy wykorzystują oni składnik majątku w działalności gospodarczej prowadzonej odrębnie (wówczas, co do zasady, każde z nich może dokonywać odpisów amortyzacyjnych od połowy tej wartości).
UWAGA USTALANIE WARTOŚCI POCZĄTKOWEJ
Wartość początkową środka trwałego ustala się według jednej z następujących metod: ceny nabycia, kosztu wytworzenia albo według wartości rynkowej
Wartość początkową wartości niematerialnych i prawnych ustala się dla potrzeb podatkowych w oparciu o te same przepisy i reguły, które zastosowanie mają w przypadku środków trwałych.
W przypadku nabycia praw majątkowych, w tym także licencji i majątkowych praw autorskich do programów komputerowych, wartość początkową stanowi cena nabycia tych praw. Jeżeli wynagrodzenie lub opłaty licencyjne, wynikające z umowy o przeniesienie tych praw lub z licencji, uzależnione są od wysokości przychodów z uzyskanych przez nabywcę praw lub z praw uzyskanych przez licencjobiorcę, przy ustalaniu wartości początkowej praw majątkowych do programu komputerowego lub licencji tej części wynagrodzenia nie uwzględnia się.
PRZYKŁAD: WARTOŚĆ POCZĄTKOWA LICENCJI
Spółka kupiła oprogramowanie bazodanowe. Wstępna opłata licencyjna wyniosła 30 tys. zł. Równocześnie z umowy licencyjnej wynika, że spółka zapłaci raz na kwartał 15 zł za każdego użytkownika logującego się do bazy. Liczba użytkowników bazy zmienia się dynamicznie w miarę wykupywania w spółce usług dostępu do danych. W takim przypadku wartością początkową zakupionej wartości niematerialnej i prawnej jest 30 tys. zł. Pozostała część opłaty jest faktycznie uzależniona od wysokości przychodów uzyskanych przez licencjobiorcę.
INWESTYCJE W OBCYCH ŚRODKACH TRWAŁYCH
Wartość początkową inwestycji w obcym środku trwałym ustala się, biorąc pod uwagę koszt jej wytworzenia. Jeśli inwestycja w obcym środku trwałym została wykonana na zamówienie przez inny podmiot, jej wartość początkową wyznacza się według ceny nabycia. Należy pamiętać, że przy wycenie nie bierze się pod uwagę wartości obcego obiektu, który został poddany odpowiedniemu przystosowaniu na potrzeby podatnika.
W przypadku budynków i budowli wybudowanych na cudzym gruncie ich wartość początkową ustala się również według kosztu wytworzenia lub ceny nabycia, w zależności od tego, w jaki sposób podatnik nabył te środki trwałe. Przy wycenie nie uwzględnia się wartości gruntu.



Stawki amortyzacji

Obowiązujące stawki amortyzacyjne dla poszczególnych środków trwałych zostały określone w wykazie stawek amortyzacyjnych stanowiącym załącznik do obu ustaw o podatkach dochodowych. Stawki te w niektórych przypadkach mogą być podwyższane lub obniżane na zasadach określonych w przepisach ustawy.
Podatnik dokonujący amortyzacji może wybrać metodę liniową lub degresywną. Odpisów amortyzacyjnych w przypadku metody liniowej dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji (wykazu), aż do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór. Przy czym suma odpisów amortyzacyjnych obejmuje również odpisy, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.
Metoda degresywna charakteryzuje się tym, że roczne odpisy amortyzacyjne są zróżnicowane, najwyższe w pierwszym roku eksploatacji i sukcesywnie maleją w kolejnych latach użytkowania środka trwałego. Polega ona na tym, że na początku miesięczne raty amortyzacji można podwyższać współczynnikiem nie wyższym niż 2,0, a w następnych latach podatkowych nalicza się je od wartości początkowej pomniejszonej o dotychczasowe odpisy amortyzacyjne, ustalonej na początek kolejnych lat ich używania. Począwszy od roku podatkowego, w którym tak określona roczna kwota amortyzacji miałaby być niższa od rocznej kwoty amortyzacji obliczonej przy zastosowaniu metody liniowej, podatnicy dokonują dalszych odpisów amortyzacyjnych zgodnie z amortyzacją liniową.

Minimalne stawki amortyzacji

Tabela stawek amortyzacyjnych nie dotyczy wartości niematerialnych i prawnych, dla których ustawa określiła minimalne stawki lub okres amortyzacji. Dla wartości niematerialnych i prawnych, które nie zostały wyłączone z obowiązku naliczania odpisów amortyzacyjnych, roczne stawki amortyzacyjne wynoszą:
● od licencji (sublicencji) na programy komputerowe oraz od praw autorskich – nie mniej niż 50 proc.,
● od licencji na wyświetlanie filmów oraz emisję programów radiowych i telewizyjnych – nie mniej niż 50 proc., z tym że jeżeli wynikający z umowy okres używania tych praw majątkowych jest krótszy od 24 miesięcy, podatnicy mogą dokonywać odpisów amortyzacyjnych w okresie wynikającym z umowy,
● od poniesionych kosztów zakończonych prac rozwojowych – nie mniej niż 33,33 proc.,
● od własnościowego spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego, spółdzielczego prawa do lokalu użytkowego, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej 2,5 proc., z tym że w przypadku podatników podatku dochodowego od osób fizycznych możliwe jest dokonywanie odpisów amortyzacyjnych również według innej jeszcze metody, dla której stawka odpisów amortyzacyjnych wynosi tylko 1,5 proc. (o zasadach tych piszemy więcej w części 4 Amortyzacja nieruchomości),
● od tych, których wartość początkowa jest niższa lub równa 3,5 tys. zł, a podatnik zaliczył je do wartości niematerialnych i prawnych, stawka może wynosić 100 proc.,
● od pozostałych wartości niematerialnych i prawnych – niemniej niż 20 proc.
Koniecznie trzeba przy tym pamiętać, że podatnicy ustalają stawki amortyzacyjne dla poszczególnych wartości niematerialnych i prawnych na cały okres amortyzacji przed rozpoczęciem dokonywania odpisów amortyzacyjnych. Oznacza to, że raz ustalonych stawek nie można później już zmieniać.



Terminy dokonywania odpisów

Odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wprowadzonych do ewidencji poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w równych ratach co miesiąc, co kwartał lub jednorazowo na koniec roku podatkowego, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym programy te przyjęto do używania, do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór.
Podatnicy ustalają stawki amortyzacyjne dla poszczególnych składników majątku podlegających amortyzacji na cały okres amortyzacji przed rozpoczęciem dokonywania odpisów amortyzacyjnych.

Amortyzacja ekspresowa

Podatnicy, w roku podatkowym, w którym rozpoczęli prowadzenie działalności gospodarczej, oraz mali podatnicy, mogą dokonywać jednorazowo odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych zaliczonych do grupy 3-8 Klasyfikacji, z wyłączeniem samochodów osobowych. Odpisu dokonuje się w roku podatkowym, w którym środki te zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, do wysokości nieprzekraczającej w roku podatkowym równowartości kwoty 50 tys. euro łącznej wartości tych odpisów amortyzacyjnych.
Jednak w roku 2009 i 2010 obowiązuje limit podwyższony do 100 tys. euro, co dla roku 2009 daje po przeliczeniu na złote limit na poziomie 338 000 zł. Wynika to z faktu, że przeliczenia limitu wyrażonego w euro na złote dokonuje się według średniego kursu euro ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski na pierwszy roboczy dzień października roku poprzedzającego rok podatkowy. Limit odpisów ustalany jest w zaokrągleniu do 1000 zł. Limit dla roku 2009 powinien być zatem ustalony według kursu euro ze środy 1 października 2008 r. Wynosił on wówczas 3,3775 złotego za jedno euro (tabela 192/A/NBP/2008).
Przepis wyklucza możliwość dokonywania jednorazowo odpisów amortyzacyjnych, w stosunku do niektórych środków trwałych, m.in. samochodów osobowych oraz niektórych grup podatników: niespełniających kryteriów podatnika, a także podatników rozpoczynających prowadzenie działalności w określonych warunkach (patrz definicje str. 23). To ostatnie wyłączenie dotyczy rozpoczynającego prowadzenie działalności gospodarczej, który w roku rozpoczęcia tej działalności, a także w okresie dwóch lat, licząc od końca roku poprzedzającego rok jej rozpoczęcia, prowadził działalność gospodarczą samodzielnie lub jako wspólnik spółki niemającej osobowości prawnej lub działalność taką prowadził małżonek tej osoby, jeżeli między małżonkami istniała w tym czasie wspólność majątkowa.
Korzystając z takiej ekspresowej amortyzacji, podatnicy mogą dokonywać odpisów amortyzacyjnych nie wcześniej niż w miesiącu, w którym środki trwałe zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Alternatywnie mogą też stosować zasady określone w art. 22h ust. 4 ustawy o PIT, tzn. mogą dokonywać odpisów amortyzacyjnych w równych ratach co miesiąc albo w równych ratach co kwartał, albo jednorazowo na koniec roku podatkowego. W tym ostatnim przypadku suma odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dokonanych w pierwszym roku podatkowym, w którym środki te zostały wprowadzone do ewidencji, nie może przekroczyć wartości tych odpisów przypadających za okres od wprowadzenia ich do ewidencji (wykazu) do końca tego roku podatkowego.
Od następnego roku podatkowego podatnicy korzystający z amortyzacji ekspresowej dokonują odpisów amortyzacyjnych na zasadach ogólnych. Suma odpisów amortyzacyjnych, w tym dokonanych w pierwszym roku podatkowym oraz niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów nie może przekroczyć wartości początkowej tych środków trwałych.
Przy określaniu limitu (50 tys. euro lub 100 tys. euro w latach 2009-2010) nie uwzględnia się odpisów amortyzacyjnych od nieprzekraczającej 3,5 tys. zł wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych o wartości początkowej nieprzekraczającej 3,5 tys. zł.
PRZYKŁAD: AMORTYZACJA WARTOŚCI NIEMATERIALNYCH I PRAWNYCH
Podatnik na początku 2009 r. nabył licencje na znaki towarowe o wartości 50 tys. zł. Przygotowując plan amortyzacji przyjął, że będzie amortyzował je według stawki 10 proc. rocznie. Zgodnie z tym planem dokonał odpisów amortyzacyjnych w lutym 2009 r. W marcu tego samego roku podatnik zorientował się, że w przypadku licencji na znaki towarowe może stosować wyższą stawkę amortyzacji niż przyjęta przez niego w planie amortyzacji. Mimo to nie wolno mu już zmienić stawki amortyzacyjnej. Przyjęta na początku okresu amortyzacji stawka musi być stosowana aż do momentu zrównania się wartości początkowej licencji z sumą dokonanych od początku amortyzacji odpisów umorzeniowych lub do momentu wyzbycia się licencji.
PRZYKŁAD: AMORTYZACJA EKSPRESOWA
Podatnik rozpoczynający od 1 października 2009 r. działalność gospodarczą kupuje 3 nowe samochody ciężarowe o wartości netto 240 tys. zł każdy. Może on skorzystać z ekspresowej amortyzacji. Limit 100 tys. euro to w 2009 roku 388 tys. zł. Skorzystanie z ekspresowej amortyzacji umożliwi podatnikowi wpisanie w koszty kwoty 388 tys. zł. Jeśli w październiku wpisze samochody do ewidencji środków trwałych, koszt ten będzie mógł ująć w tym samym miesiącu. Podatnik ustali też od razu roczną stawkę amortyzacji (dla samochodów wynosi ona np. 20 proc. rocznie). Począwszy od stycznia 2010 r. podatnik będzie mógł amortyzować nadwyżkę ponad limit 100 tys. euro (a więc 332 tys. zł). Jeśli zdecyduje się na umorzenia w cyklu rocznym, będzie mógł wliczać w koszty 66,4 tys. zł (amortyzacji naliczonej od wszystkich trzech samochodów.
DGP
DGP
DGP