Podatnicy, którzy nabyli składniki majątku o wartości początkowej przekraczającej 3,5 tys. zł i nie zaliczyli ich do środków trwałych albo wartości niematerialnych i prawnych, chociaż okres ich używania przekroczył rok – są zobowiązani do zapłaty karnych odsetek.
PODATKI
Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych przewiduje, że jeżeli podatnicy nabędą lub wytworzą we własnym zakresie składniki majątku o wartości początkowej przekraczającej 3,5 tys. zł i ze względu na przewidywany przez nich okres używania równy lub krótszy niż rok, nie zaliczą ich do środków trwałych albo wartości niematerialnych i prawnych, a faktyczny okres ich używania przekroczy rok, to są zobowiązani do ich ujawnienia, korekty kosztów uzyskania przychodów i zapłaty karnych odsetek. To właśnie dlatego decyzja o niezaliczaniu danego składnika majątku firmy do środków trwałych (wartości niematerialnych i prawnych) musi być dokładnie przemyślana.
Do końca 2008 r. karne odsetki będące karą za niezaliczenie składnika majątku firmy do środków trwałych (wartości niematerialnych i prawnych) naliczane były według specjalnej stawki 0,1 proc. za każdy dzień (tj. 36,6 proc. rocznie), w którym składnik majątku powinien być zaliczony do środków trwałych (wartości niematerialnych i prawnych), a nie był. Zasady te stosuje się także w przypadku, gdy dziś konieczna jest korekta rozliczenia za 2008 rok lub też lata wcześniejsze.
Od początku 2009 roku odsetki te naliczane są według stawki, która stosowana jest dla zaległości podatkowych. Te zaś wynoszą obecnie 10 proc. w skali roku.
Odsetki te naliczane są przy tym według stawki odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych obowiązującej w dniu zaliczenia składnika majątku do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych. Jeśli zatem zaliczenie takiego składnika do środków trwałych nastąpiło 10 września, odsetki naliczane są według stawki obowiązującej 10 września, a jeśli np. 5 czerwca, to według stawki obowiązującej 5 czerwca.
Warto pamiętać, że w tym roku obowiązywało już pięć różnych stawek takich odsetek. Od 1 do 27 stycznia stawka odsetek od zaległości podatkowych wynosiła 13 proc. W okresie od 28 stycznia do 25 lutego stawka ta wynosiła 11,5 proc. Od 26 lutego do 25 marca stawka odsetek wynosiła 11 proc. Od 26 marca do 24 czerwca wynosiła 10,5 proc. Od 25 czerwca stawka odsetek od zaległości podatkowych wynosi zaś wspomniane 10 proc. Oznacza to, że gdy ujawnienie środka trwałego nastąpiło np. 15 stycznia, za cały okres, w którym składnik ten nie był zaliczany do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, odsetki naliczane powinny być według stawki 13 proc. Gdyby zaś miało to miejsce 15 lutego, zastosowanie znalazłaby stawka 11,5 proc.
Podatnik musi wpłacić karne odsetki do urzędu skarbowego – jak wynika z przepisów – w terminie do 20 dnia pierwszego miesiąca, który następuje po miesiącu, w którym ten rok upłynął. Oznacza to, że gdy rok używania samochodu mija np. 20 kwietnia, odsetki trzeba zapłacić do 20 maja (oczywiście z zachowaniem zasad wynikających z Ordynacji podatkowej dotyczących terminów). Kwotę odsetek nalicza się za okres od dnia zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na nabycie samochodu do dnia, w którym okres jego używania przekroczył rok.
Naliczoną kwotę odsetek trzeba też wykazać w rocznym zeznaniu podatkowym. Przeznaczone są do tego specjalne pozycje. W przypadku podatników składających zeznanie PIT-36 za 2009 rok będzie się tego dokonywało w części M (poz. 233-256), w której odsetki te można wpisać w podziale na miesiące, w których były płacone (jeśli zdarzyło się to w jednym miesiącu, wypełniana jest jedna rubryka). Jeśli składane będzie zeznanie PIT-36L, dokonywało się tego będzie w części L w pozycjach od 81 do 92.



Na naliczeniu karnych odsetek problem się jednak nie kończy. Jeśli składnik majątku o wartości przekraczającej 3,5 tys. zł nie został przez przedsiębiorcę zaliczony do środków trwałych (wartości niematerialnych i prawnych), a upłynął rok jego użytkowania, użytkowanie to trwa nadal i podatnik musi składnik ten ujawnić. Powinien przede wszystkim zaliczyć te składniki do środków trwałych (wartości niematerialnych i prawnych), przyjmując je – co oczywiste – do ewidencji w cenie nabycia albo w koszcie wytworzenia. Związane to jest m.in. z ujawnieniem (wpisaniem) ich w odpowiednich ewidencjach, czyli w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.
Następnie podatnik powinien dokonać korekty kosztów uzyskania przychodów. Nie zaliczając wcześniej wydatków na nabycie takiego składnika majątku do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, zaliczył je jednorazowo w koszty, zawyżając tym samym koszty podatkowe i zaniżając zapłacony podatek. Dlatego teraz zobowiązany jest zmniejszyć koszty o różnicę między ceną nabycia lub kosztem wytworzenia a kwotą odpisów amortyzacyjnych, przypadającą na okres ich dotychczasowego używania, obliczonych dla środków trwałych przy zastosowaniu stawek amortyzacyjnych określonych w Wykazie rocznych stawek amortyzacyjnych, stanowiącym załącznik nr 1 do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a dla wartości niematerialnych i prawnych – przy zastosowaniu zasad określonych w art. 22m tej ustawy. Jeżeli wspomniana różnica jest wyższa od kosztów danego miesiąca, nierozliczona nadwyżka kosztów pomniejsza koszty w następnych miesiącach.
Jak już wyjaśniliśmy, w przypadku ujawnienia po roku używania środka trwałego (wartości niematerialnej i prawnej), dodatkową dolegliwością (poza koniecznością zapłaty karnych odsetek) jest obowiązek stosowania do amortyzacji ujawnionego środka trwałego stawek amortyzacyjnych z wykazu zawartego w załączniku nr 1 do ustawy o PIT w całym okresie amortyzacji. Podatnik traci zatem prawo do podwyższania tych stawek oraz stosowania przyspieszonej amortyzacji.
Opisane zasady stosuje się nie tylko gdy składnik majątku o wartości przekraczającej 3,5 tys. zł jest używany dłużej niż rok, mimo że nie został zaliczony do środków trwałych (wartości niematerialnych i prawnych), ale także gdy zaliczono wydatki na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie składników majątku o wartości początkowej przekraczającej 3,5 tys. zł do kosztów uzyskania przychodów, a następnie zaliczono je do środków trwałych (wartości niematerialnych i prawnych) przed upływem roku od dnia ich nabycia lub wytworzenia. W tym ostatnim przypadku odsetki nalicza się do dnia zaliczenia ich do środków trwałych (wartości niematerialnych i prawnych), czyli przez taką liczbę dni, przez jaką nie były one ujawnione jako środek trwały (wartość niematerialna i prawna).
PRZYKŁAD: SPOSÓB NALICZANIA KARNYCH ODSETEK PRZED 1 STYCZNIA 2009 R.
Podatnik nabył składnik majątku o wartości 5 tys. zł. Przewidywał jednak, że będzie go używał tylko 10 miesięcy. Faktyczny okres używania przekroczył jednak rok. Podatnik zmuszony jest do ujawnienia środka trwałego po 365 dniach jego używania. W pierwszej kolejności koryguje koszty. Pierwotnie całe 5 tys. zł zaliczył do kosztów. Stawka amortyzacyjna ustalona na podstawie wykazu dla zakupionego składnika majątku wynosi 20 proc. To stawka roczna. A zatem przez rok podatnik mógł zaliczyć do kosztów tylko 1 tys. zł (5 tys. zł x 20 proc.). Musi zatem wyksięgować z kosztów pozostałe 4 tys. zł, wspomniany 1 tys. zł zaksięgować jako odpisy amortyzacyjne. Wyksięgowane 4 tys. zł stanowią podstawę naliczenia karnych odsetek. W 2008 roku wynosiły one 0,1 proc. za każdy dzień. A zatem w sumie wynoszą one 36,5 proc. za cały naliczany okres (365 dni x 0,1 proc.). Podatnik musi zatem zapłacić 1460 zł karnych odsetek (4 tys. zł x 36,5 proc.).



Korekta VAT w związku z zakupem

Podobnie jak przy zakupach towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną, podatnik ma obowiązek skorygować po roku podatek naliczony od zakupionych środków trwałych. W zależności od wartości środka trwałego korekta może zostać przeprowadzona jednorazowo lub w ciągu kilku lat.
W przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych nabywcy (z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 tys. zł), dokonuje się korekty podatku naliczonego. Podatnik dokonuje jej w ciągu pięciu kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości w ciągu dziesięciu lat, licząc począwszy od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta dotyczy 1/5, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów 1/10, kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu.
Tak jak w przypadku innych zakupów, korekty dla środków trwałych dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty. W przypadku gdy w okresie korekty nastąpi sprzedaż towarów zaliczonych do środków trwałych lub zostanie opodatkowany remanent tych towarów uważa się, że towary te są nadal używane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty. Korekta po sprzedaży powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż lub w deklaracji za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do towarów objętych remanentem powstał obowiązek podatkowy.
W sytuacji gdy sprzedane środki trwałe, towary, zostaną:
● opodatkowane – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi związane jest z czynnościami opodatkowanymi,
● zwolnione lub nie podlegałyby opodatkowaniu – do obliczenia korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi lub niepodlegającymi opodatkowaniu.
Przepisy dotyczące korekt stosuje się odpowiednio, w przypadku gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się to prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.
Korekty po sprzedaży dokonuje się również, jeżeli towary nabyte do wytworzenia środka trwałego zostały zbyte lub zmieniono ich przeznaczenie przed oddaniem tego towaru do użytkowania.
Korekta podatku naliczonego związanego ze sprzedażą nieruchomości budowlanej wykorzystywanej w działalności gospodarczej podatnika VAT nie będzie miała zastosowania do nieruchomości, od których nie odliczono VAT przy zakupie.



PRZYKŁAD: SPOSÓB NALICZANIA KARNYCH ODSETEK OD 1 STYCZNIA 2009 R.
Załóżmy identyczną sytuację, jak w poprzednim przypadku, jednak z tą różnicą, że do ujawnienia dochodzi 25 lutego 2009 r., po upływie roku. W takim przypadku zastosowanie znalazły nowe przepisy dotyczące stosowania stawki odsetek dla zaległości podatkowych. Stosuje się stawkę obowiązującą w dniu ujawnienia, a zatem w tym przypadku jest to 11,5 proc. Podstawa naliczania to 4 tys. zł. Podatnik musi zatem zapłacić 460 zł karnych odsetek (4 tys. zł x 11,5 proc.).
PRZYKŁAD: NALICZENIE KARNYCH ODSETEK PO ROKU UŻYWANIA
Podatni zakupił na potrzeby firmy zestaw komputerowy o wartości początkowej 3,8 tys. zł. Postanowił jednak nie zaliczać go do środków trwałych, ponieważ założył, że przed upływem roku wymieni go na nowy zestaw bardziej odpowiadający potrzebom prowadzonej działalności, na który w momencie rozpoczynania działalności nie było go stać. Wpływy z prowadzonej działalności nie pozwoliły mu jednak na taką wymianę i po upływie roku był zmuszony nadal użytkować ten sam zestaw komputerowy. Musi więc zapłacić za cały okres, w którym sprzęt ten nie był zaliczany do środków trwałych, karne odsetki. Zestaw w firmie używany był przez 365 dni (rok) począwszy od 1 września 2008 roku. Rok upłynął zatem 1 września 2009 roku. W tym dniu obowiązywała stawka odsetek w wysokości 10 proc. rocznie. Karne odsetki naliczane są od wartości początkowej, czyli od kwoty 3,8 tys. zł. Podatnik zobowiązany zatem jest zapłacić 380 zł karnych odsetek (3,8 tys. zł x 10 proc.). Odsetki te musi zapłacić do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym okres używania przekroczył rok, czyli w tym przypadku do 20 października 2009 roku.
UWAGA Korekta podatku
W przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, dokonuje się korekty podatku naliczonego
Inwestycje w obcym środku trwałym stanowią u przedsiębiorcy odrębny od nieruchomości środek trwały i podlegają amortyzacji według zasad określonych dla takich środków trwałych, a nie według zasad odnoszących się do nieruchomości. Oznacza to, że inwestycja w obcym środku trwałym stanowi odrębny od nieruchomości środek trwały, co ma wpływ na sposób dokonywania korekty rocznej VAT. Korekta podatku naliczonego odnoszącego się do takiego środka trwałego powinna być dokonywana w ciągu pięciu kolejnych lat, począwszy od roku, w którym oddano inwestycję do użytkowania, a nie jak w przypadku nieruchomości przez okres dziesięciu lat, począwszy od roku oddania budynku do użytkowania.
PRZYKŁAD: NALICZENIE KARNYCH ODSETEK PO UJAWNIENIU PRZED UPŁYWEM ROKU
Podatnik kupił na potrzeby firmy ploter za 10 tys. zł. Uznał, że chociaż urządzenie to będzie potrzebne mu tylko przejściowo, bardziej opłacalny jest jego zakup niż leasing lub inna forma czasowego użytkowania. Wydatek na zakup zaliczył jednorazowo do kosztów uzyskania przychodów. Po 90 dniach podatnik uznał jednak, że zatrzyma ploter w firmie. W związku z tym, że teraz ma zamiar użytkować go dłużej niż rok, a jego wartość sporo przekracza 3,5 tys. zł, zmuszony jest zaliczyć go do środków trwałych. Również w takim przypadku podatnik musi naliczyć karne odsetki z powodu niezaliczenia przez niemal trzy miesiące rzeczowego składnika majątku do środków trwałych.
Zaliczenie do środków trwałych nastąpiło 5 września po 90 dniach od zakupu i zaliczenia wydatku na ten cel do kosztów. 5 września obowiązywała stawka odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych wynosząca 10 proc. To jednak stawka roczna, żeby ustalić stawkę odsetek, musimy ją zatem podzielić przez 365 dni. Otrzymamy wówczas stawkę za jeden dzień (0,027397226 proc.). Stawkę tę stosujemy do wartości początkowej, czyli 10 tys. zł, a następnie wynik mnożymy przez 90 (za tyle dni należą się odsetki, a ustalona w poprzednim kroku kwota to odsetki za jeden dzień). W ten sposób ustaliliśmy, że podatnik musi zapłacić 247 zł karnych odsetek (po zaokrągleniu do pełnych złotych).
PRZYKŁAD: KOREKTA VAT PRZY ŚRODKACH TRWAŁYCH
W czerwcu 2009 r. podatnik nabył środek trwały, od którego odliczył VAT. Odliczenie VAT wyniosło 10 tys. zł. Za poprzedni, czyli 2008 rok, udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie, czyli proporcja, wyniósł 50 proc. (jest to wstępna proporcja na 2009 rok). W związku z tym w rozliczeniu za czerwiec 2009 r. podatnik odliczył VAT naliczony według wstępnej proporcji w kwocie 5 tys. zł (10 tys. zł × 50 proc.).
Korekta w ciągu następnych 5 lat, czyli proporcja właściwa, którą stosuje się do rozliczenia VAT naliczonego, wyniosła:
● za 2009 rok – 60 proc. (pierwszy rok korekty),
● za 2010 rok – 30 proc. (drugi rok korekty),
● za 2011 rok – 50 proc. (trzeci rok korekty),
● za 2012 rok – 20 proc. (czwarty rok korekty),
● za 2013 rok – 80 proc. (piąty rok korekty).
Mając na uwadze to, że za każdy rok podatnik może dokonać korekty 1/5 podatku naliczonego przy nabyciu środka trwałego (czyli 10 tys. × 1/5 = 2 tys. zł) i porównując z 1/5 kwoty dokonanego faktycznie odliczenia (czyli 5 tys. zł x 1/5 = 1 tys. zł) – rozliczenie przedstawia się następująco:
● za 2009 rok – 60 proc. × 2 tys. zł = 1,2 tys. zł (zwiększenie, czyli korekta VAT do odliczenia 200 zł),
● za 2010 rok – 30 proc. × 2 tys. zł = 600 zł (zmniejszenie, czyli korekta VAT do odliczenia 400 zł),
● za 2011 rok – 50 proc. × 2 tys. zł = 1 tys. zł (za ten rok nie trzeba korygować VAT do odliczenia),
● za 2012 rok – 20 proc. × 2 tys. zł = 400 zł (zmniejszenie, czyli korekta VAT do odliczenia 600 zł),
● za 2013 rok – 80 proc. × 2 tys. zł = 1,6 tys. zł (zwiększenie, czyli korekta VAT do odliczenia 600 zł).