Pojęcie podmioty hybrydowe nie oznacza żadnego nowego, specjalnego rodzaju podmiotu, lecz wskazuje istniejącą już kategorię podmiotu - spółki osobowej lub kapitałowej, która może jednak mieć jednocześnie dwojaką charakterystykę dla celów podatkowych w dwóch różnych jurysdykcjach. Istotą działania podmiotu hybrydowego jest wspomniana dwoistość podatkowej kwalifikacji otrzymywanego przez ten podmiot dochodu. Przykładowo, w jednej jurysdykcji dana spółka będzie formalnie działała i zostanie opodatkowana jako odrębna osoba prawna, a jednocześnie - dla celów wewnętrznego prawa podatkowego innego państwa - będzie ona traktowana podatkowo jako spółka osobowa, dochody której zostaną opodatkowane u poszczególnych wspólników, a podatek pobrany w pierwszej jurysdykcji zostanie np. proporcjonalnie zaliczony na poczet podatku należnego od poszczególnych wspólników w drugiej jurysdykcji. Klasycznym przykładem podmiotu hybrydowego na gruncie polskiego prawa podatkowego może być spółka z ograniczoną odpowiedzialnością. W Polsce jest ona osobą prawną, podlegającą CIT. Z kolei zgodnie z prawem podatkowym USA, amerykańscy podatnicy mogą jako opcję wskazać dochody uzyskane przez taką spółkę, w której posiadają oni udziały - jako dochody, względnie straty, ze spółki osobowej. Tym samym więc, jeden podmiot może być w zupełnie odmienny sposób traktowany dla celów podatkowych w dwóch różnych państwach, stwarzając tym samym dodatkowe możliwości planowania podatkowego, czyli zgodnego z prawem minimalizowania łącznych obciążeń podatkowych danego podatnika.

Pojęcie instrumenty hybrydowe również nie obejmuje żadnych nieznanych dotąd instrumentów finansowych, ale znane powszechnie instrumenty dłużne - zazwyczaj pożyczki i obligacje. Istotą działania instrumentu hybrydowego jest również wspomniana już dwoistość podatkowej kwalifikacji w różnych jurysdykcjach. Instrumenty te są tak skonstruowane, że w jednej jurysdykcji traktowane są jako normalne pożyczki, od których odsetki stanowią potrącalny od dochodu do opodatkowania koszt uzyskania przychodu, a z kolei w drugiej jurysdykcji są one - na podstawie wewnętrznego prawa podatkowego - traktowane jako wkład kapitałowy do spółki, a otrzymywane z tego tytułu odsetki traktowane są u pożyczkodawcy, względnie obligatariusza w przypadku obligacji - jako dywidenda, w pewnych państwach zwolniona od opodatkowania lub opodatkowana w sposób bardziej korzystny niż dochód z tytułu odsetek.

dr Janusz Fiszer

partner White & Case, docent UW