ANALIZA

Jeśli sąd w uzasadnieniu wyroku określił zarówno argumenty, które pozwoliły uchylić decyzje, jak i zgodne ze stanowiskiem organów podatkowych, to organy są związane ustaleniami sądu określonymi w uzasadnieniu. W takiej sytuacji mimo błędnego uzasadnienia wyrok odpowiada prawu. W rezultacie skarga do Naczelnego Sądu Administracyjnego na wyrok z błędnym uzasadnieniem może nie być skuteczna.

Związane organy

Zgodnie z art. 153 prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (dalej p.p.s.a.) ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Konsekwencje przepisu są więc dla podatnika istotne.

Mariusz Marecki, szef zespołu ds. postępowań podatkowych PricewaterhouseCoopers, zwraca uwagę, że podatnicy powinni dokładnie zapoznać się z treścią orzeczenia i jego uzasadnienia.

- Ze względu na związanie organu i sądu oceną prawną i wskazaniami sądu pozostawienie wyroku WSA bez zaskarżenia powoduje, że dalsze postępowanie toczy się już w zasadzie pod dyktando wskazań sądu - wskazuje Mariusz Marecki.

Obawy o wygraną

Wśród podatników oraz ich pełnomocników pojawiają się jednak obawy, czy w przypadku uchylającego wyroku z niekorzystnym dla nich uzasadnieniem, mają oni w ogóle szanse na wygraną w sądzie. Jak wskazuje Sławomir Sadocha, doradca podatkowy, zgodnie z art. 184 p.p.s.a., NSA oddala skargę kasacyjną, jeżeli nie ma usprawiedliwionych podstaw albo jeżeli zaskarżone orzeczenie mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu.

Marek Gizicki, menedżer w dziale postępowań podatkowych Ernst & Young, uważa, że podatnik powinien zaskarżyć taki wyrok do NSA. Jeżeli nie podejmie takich działań, orzeczenie WSA uprawomocni się, a ocena prawna zawarta w jego uzasadnieniu stanie się w tej sprawie wiążąca.

Zdaniem Marka Gizickiego, art. 184 p.p.s.a. nie stanowi jednak przeszkody do składania skarg kasacyjnych od takich wyroków (nawet jeśli NSA oddali skargę kasacyjną, wadliwe uzasadnienie wyroku WSA może zostać zastąpione przez uzasadnienie wyroku kasacyjnego). - Moim zdaniem słuszny jest pogląd wyrażony przez NSA (sygn. akt II FSK 716/06), że użyty w tym przepisie zwrot „zaskarżone orzeczenie mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu” odnosi się nie tylko do zawartego w sentencji rozstrzygnięcia, ale i determinującej jego treść oceny prawnej. Błędna ocena prawna uzasadnia więc uchylenie wyroku, w którym została ona wyrażona - stwierdza Marek Gizicki. Pogląd ten podziela Mariusz Marecki. Dodaje on, że NSA wprawdzie może oddalić skargę kasacyjną, stwierdzając, że zaskarżone orzeczenie mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu (art. 184 p.p.s.a.), ale stosując ten przepis NSA powinien wskazać, w jakim zakresie uzasadnienie było błędne i może przedstawić własne stanowisko, np. zgodne ze stanowiskiem podatnika.

- W takiej sytuacji organy podatkowe będą związane stanowiskiem NSA. Ta ostatnia teza nie ma bezpośredniego odzwierciedlenia w przepisach prawa, ale też nie powinna budzić większych wątpliwości - podsumowuje Mariusz Marecki.

Bezzasadna skarga

Sławomir Sadocha nie zgadza się jednak z taką oceną.

- Moim zdaniem w świetle treści art. 184 p.p.s.a. sytuacja podatnika jest patowa, ponieważ nie można wnieść skutecznie skargi na samo uzasadnienie - podkreśla nasz rozmówca. Wynika to jednoznacznie z treści przepisu, który nakazuje oddalić skargę kasacyjną, której zarzuty dotyczą wyłącznie wad uzasadnienia, zaś samo rozstrzygnięcie odpowiada prawu. Dodaje on, że wniesienie skargi kasacyjnej, której oddalenie przez NSA jest pewne, jest choćby w świetle obecnie obowiązującej wysokości kosztów postępowania działaniem co najmniej wątpliwym, a przez klienta może być uznane za rażący błąd w sztuce.

- Założenie, że NSA w uzasadnieniu wyroku oddalającego skargę kasacyjną wyjdzie poza wskazanie, że wyrok odpowiada prawu, może być płonne, a postępowanie sądowoadministracyjne nie może przypominać gier losowych. W mojej ocenie jedyną racjonalną drogą zwalczania związania niekorzystnymi dla skarżącego treściami jest wykazanie, że nie rodzą one skutków, o których mowa w art. 153 p.p.s.a. - stwierdza Sławomir Sadocha.

Każdy wyrok podlega skardze

Jak wskazuje mecenas Dorota Szubielska z Kancelarii Chadbourne & Parke, oba zaprezentowane powyżej stanowiska mogą być prawidłowe.

- To, jak należy postąpić, w dużej mierze zależy od stanu faktycznego i podstaw uchylenia decyzji przez WSA - stwierdza mec. Dorota Szubielska. Dodaje, że przy założeniu, że WSA uchyla decyzję wyłącznie z powodu naruszenia przepisów o postępowaniu (wskazując jednocześnie w uzasadnieniu, niejako przy okazji, prawidłową zdaniem sądu wykładnię prawa materialnego, mimo że jedyną przyczyną uchylenia było właśnie naruszenie procedury) należy zgodzić się ze Sławomirem Sadochą. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym ugruntowany jest bowiem pogląd, że sądy administracyjne nie mogą orzekać co do meritum w sytuacji niewyjaśnionego przez organy administracyjne lub błędnie ustalonego stanu faktycznego sprawy.

- W sytuacji jednak, gdy sąd uchyla decyzję z powodu naruszenia prawa materialnego i gdy skargę kasacyjną opiera się na art. 174 pkt 1 p.p.s.a., należy zgodzić się z Markiem Gizickim i Mariuszem Mareckim, ale z innych powodów niż przez nich podane - uważa mec. Dorota Szubielska. NSA może i powinien bowiem orzec w takiej sytuacji nie na podstawie art. 184 p.p.s.a., ale na podstawie art. 188 tej ustawy. Zgodnie z tym przepisem, jeżeli nie ma naruszeń przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a zachodzi jedynie naruszenie prawa materialnego, Naczelny Sąd Administracyjny może uchylić zaskarżone orzeczenie i rozpoznać skargę. Przepis ten znajduje zastosowanie zarówno w przypadku skargi kasacyjnej od wyroku uchylającego zaskarżoną decyzję przez sąd I instancji, jak i oddalającego skargę na taką decyzję.

POSTULUJEMY

Posłowie powinni zmienić prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, umożliwiając zaskarżanie uzasadnienia do wyroku.