Wartość początkową środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych ustala się w zależności od sposobu ich nabycia. Regulacje te zawarte są w art. 22g ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 z późn. zm.). Wynika z tego, że zgodnie z obowiązującymi przepisami dotyczącymi podatków dochodowych za wartość początkową uważa się:

  • w razie nabycia w drodze kupna - cenę ich nabycia,
  • w razie częściowo odpłatnego nabycia - cenę ich nabycia powiększoną o wartość przychodu (określonego w art. 11 ust. 2b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych),
  • w razie wytworzenia we własnym zakresie - koszt wytworzenia,
  • w razie nabycia w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób - wartość rynkową z dnia nabycia, chyba że umowa darowizny albo umowa o nieodpłatnym przekazaniu określa tę wartość w niższej wysokości,
  • w razie nabycia w postaci wkładu niepieniężnego (aportu) wniesionego do spółki cywilnej lub osobowej spółki handlowej - ustaloną przez wspólników na dzień wniesienia wkładu lub udziału, wartość poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, nie wyższą jednak od ich wartości rynkowej, z dnia wniesienia wkładu,
  • w razie otrzymania w związku z likwidacją osoby prawnej (z zastrzeżeniem art. 22g ust. 14b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), ustaloną przez podatnika wartość poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, nie wyższą jednak od ich wartości rynkowej.

Przy okazji warto podkreślić, że podobne przepisy, mające zastosowanie do osób prawnych, zawarte są w art. 16g ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2000 r. nr 54, poz. 654 z późn. zm.).

Odpłatne nabycie

Przedstawmy obecnie pierwszy z przypadków dotyczących określania wartości początkowej środków trwałych. Otóż, jak już wspomnieliśmy, w przypadku nabycia w drodze kupna, za wartość początkową takich środków uważa się cenę ich nabycia. Wyjaśnijmy, jak należy ustalać tę cenę.

Decydujące znaczenie mają w tym przypadku regulacje zawarte w art. 22g ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (podobnie art. 16g ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Zgodnie z tymi przepisami, za cenę nabycia uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji, oraz pomniejszoną o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem przypadków, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatek od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego albo podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. W przypadku importu cena nabycia obejmuje cło i podatek akcyzowy od importu składników majątku.

Nabycie częściowo odpłatne

W razie częściowo odpłatnego nabycia za wartość początkową uważa się cenę ich nabycia powiększoną o wartość przychodu, określonego w art. 11 ust. 2b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Co stanowi ten ostatni przepis? Otóż zgodnie z regulacjami zawartymi we wspomnianym art. 11 ust. 2b, jeżeli świadczenia są częściowo odpłatne, przychodem podatnika jest różnica pomiędzy wartością tych świadczeń (ustaloną według zasad określonych w ust. 2 lub 2a) a odpłatnością ponoszoną przez podatnika.

Przypomnijmy jeszcze przepisy zawarte w art. 11 ust. 2 lub 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 11 ust. 2 wartość pieniężną świadczeń w naturze (z zastrzeżeniem art. 12 ust. 2 ustawy) określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania.

Według wspomnianego art. 12 ust. 2, wartość pieniężną świadczeń w naturze przysługujących pracownikom na podstawie odrębnych przepisów ustala się według przeciętnych cen stosowanych wobec innych odbiorców - jeżeli przedmiotem świadczenia są rzeczy lub usługi wchodzące w zakres działalności pracodawcy.

Z kolei, jak wynika z art. 11 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się:

  • jeżeli przedmiotem świadczenia są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia - według cen stosowanych wobec innych odbiorców,
  • jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione - według cen zakupu,
  • jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu lub budynku - według równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu lub budynku,
  • w pozostałych przypadkach - na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.

Przypomnijmy jeszcze podobne regulacje zawarte w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych. Według art. 16g ust. 1 tej ustawy, za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych uważa się, w razie częściowo odpłatnego nabycia, cenę ich nabycia powiększoną o wartość przychodu określonego w art. 12 ust. 5a tej ustawy.

Ten ostatni przepis stanowi, że wartością rzeczy lub praw częściowo odpłatnych stanowiącą przychód podatnika jest różnica między wartością tych rzeczy lub praw a odpłatnością ponoszoną przez podatnika.

JAK USTALIĆ WARTOŚĆ PRAW MAJĄTKOWYCH

Wartość początkową praw majątkowych, w tym licencji i autorskich praw majątkowych, stanowi cena nabycia tych praw. Jeżeli wynagrodzenie (opłaty) wynikające z umowy licencyjnej albo z umowy o przeniesienie innych praw majątkowych jest uzależnione od wysokości przychodów z licencji lub praw uzyskanych przez licencjobiorcę albo nabywcę - przy ustalaniu wartości początkowej praw majątkowych, w tym licencji, nie uwzględnia się tej części wynagrodzenia.

Wytworzenie we własnym zakresie

W razie wytworzenia przez przedsiębiorcę we własnym zakresie środków trwałych, ich wartość początkową stanowi koszt wytworzenia. Pojęcie to zdefiniowano w przepisach art. 22g ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 22g ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za koszt wytworzenia uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się wartości własnej pracy podatnika, jego małżonka i małoletnich dzieci, kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania.

Podobny przepis zawarty jest w art. 16g ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W regulacji tej wynika, że za koszt wytworzenia uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za pracę wraz z pochodnymi, i innych kosztów dających się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się: kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania.

Spadek i darowizna

Przedsiębiorca może nabyć środki trwałe w spadku, w formie darowizny lub w inny nieodpłatny sposób. Przypomnijmy więc, że zgodnie z art. 22g ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych uważa się w razie nabycia w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób - wartość rynkową z dnia nabycia, chyba że umowa darowizny albo umowa o nieodpłatnym przekazaniu określa tę wartość w niższej wysokości (podobna regulacja, jak już wspominaliśmy, zawarta jest w art. 16g ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

W tym przypadku należy wspomnieć o unormowaniach zawartych w art. 19 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wynika z nich, że wartość rynkową rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia. Analogiczne przepisy znajdują się w art. 14 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Ustalanie ceny

W niektórych przypadkach podatnikowi trudno jest samodzielnie ustalić cenę. Jak powinien więc w takiej sytuacji postąpić? Otóż wydaje się, że najlepiej jeżeli zwróci się o pomoc do niezależnego biegłego - rzeczoznawcy majątkowego. Opinia biegłego może okazać się pomocna w przypadku powstania ewentualnych sporów z urzędem skarbowym. Należy bowiem pamiętać, że urząd skarbowy ma prawo weryfikacji wyceny dokonanej przez podatnika.

Wkład niepieniężny

W razie nabycia w postaci wkładu niepieniężnego (aportu) wniesionego do spółki cywilnej lub osobowej spółki handlowej wartość początkową uważa się za ustaloną przez wspólników na dzień wniesienia wkładu lub udziału, wartość poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, nie wyższą jednak od ich wartości rynkowej, z dnia wniesienia wkładu. Kwestię tę regulują przepisy zawarte w art. 22g ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i art. 16g ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Przedstawmy tę kwestię na przykładzie spółki, która planuje wniesienie swojego przedsiębiorstwa jako wkładu do nowo utworzonej spółki komandytowej, w której będzie komplementariuszem. Pozostali wspólnicy spółki komandytowej obejmą swoje udziały w formie wkładu niepieniężnego i będą pełnić funkcje komandytariuszy. W praktyce powstaje problem, jak należy określić wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowiących składniki wnoszonego przedsiębiorstwa dla potrzeb ewidencji środków trwałych w spółce komandytowej oraz jaką metodę amortyzacji należy zastosować w odniesieniu do wyżej wskazanych składników wnoszonego przedsiębiorstwa?

Szczególną uwagę należy zwrócić na kwestię ustalenia wartości początkowej poszczególnych składników majątkowych, stanowiących elementy przedsiębiorstwa wniesionego do spółki komandytowej tytułem wkładu niepieniężnego.

Otóż skutki podatkowe związane z funkcjonowaniem spółki osobowej, a odnoszące się do jej wspólników będących osobami prawnymi, powinny być rozpatrywane w oparciu o ustawę o podatku dochodowym od osób prawnych. Z uwagi na brak unormowań dotyczących sposobu określenia wartości początkowej składników majątkowych wnoszonych przez osoby prawne będące wspólnikami spółki komandytowej, zastosowanie powinna znaleźć odpowiednio metoda określona w art. 16g ust. 9 w związku z art. 16g ust. 10a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, dotycząca wnoszenia wkładów niepieniężnych w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części do spółki kapitałowej.

Wspomniany art. 16g ust. 10a stanowi, że w razie nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w drodze wkładu niepieniężnego zastosowanie znajdują postanowienia ust. 9 tego artykułu. Jeżeli składniki majątku wchodzące w skład wkładu niepieniężnego nie były wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych prowadzonej przez podmiot wnoszący wkład niepieniężny, stosuje się odpowiednio ust. 10 tego atrykułu.

Zgodnie ze wspomnianym art. 16g ust. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w razie przekształcenia formy prawnej, a także połączenia albo podziału podmiotów, z zastrzeżeniem ust. 19, dokonywanych na podstawie odrębnych przepisów - wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ustala się w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, podmiotu przekształconego, połączonego albo podzielonego (zob. wyjaśnienia naczelnika Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie z 4 czerwca 2007 r., nr 1471/DPR2/423-34/07/JB/MT).

Z analizy tych przepisów można wywnioskować, że wartość początkową poszczególnych składników majątkowych, stanowiących składniki przedsiębiorstwa wniesionego aportem do spółki komandytowej, ustala się według ich wartości początkowej wynikającej z ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podmiotu wnoszącego wkład w postaci przedsiębiorstwa. Chodzi więc o wartość określoną przez spółkę w prowadzonej przez nią ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.

Zasady dokonywania odpisów amortyzacyjnych od wspomnianych składników majątku określają postanowienia art. 16h ust. 3a w związku z ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Stosownie do unormowań art. 16h ust. 3a tej ustawy, w razie nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w drodze wkładu niepieniężnego, jeżeli składniki majątku wchodzące w skład wkładu niepieniężnego były wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podmiotu wnoszącego taki wkład, zastosowanie znajduje art. 16h ust. 3. Zgodnie z tym przepisem, podmioty, o których mowa w art. 16g ust. 9, powstałe z przekształcenia, podziału, z zastrzeżeniem ust. 5, albo połączenia podmiotów oraz podmioty, które przejęły całość lub część innego podmiotu na skutek tych zdarzeń, dokonują odpisów amortyzacyjnych z uwzględnieniem dotychczasowej wysokości odpisów oraz kontynuują metodę amortyzacji przyjętą przez podmiot przekształcony, podzielony, połączony, z uwzględnieniem art. 16i ust. 2-7 ustawy.

Likwidacja osoby prawnej

Przypomnijmy regulacje zawarte w art. 22g ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Otóż za wartość początkową uważa się w razie otrzymania w związku z likwidacją osoby prawnej - z zastrzeżeniem art. 22g ust. 14b - ustaloną przez podatnika wartość poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, nie wyższą jednak od ich wartości rynkowej.

Zgodnie ze wspomnianym art. 22g ust. 14b ustawy, w przypadku otrzymania w związku z likwidacją osoby prawnej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, które uprzednio zostały wniesione do tej osoby prawnej jako wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, odpowiednio stosuje się przepis art. 22g ust. 12 ustawy. Według tego ostatniego przepisu, w razie zmiany formy prawnej, a także połączenia albo podziału podmiotów dokonywanych na podstawie odrębnych przepisów - wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ustala się w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji (wykazie) podmiotu o zmienionej formie prawnej, podzielonego albo połączonego.

Warto podkreślić, że podobne przepisy zawarte są również w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych.

PRZYKŁAD:

SIEDZIBA SPÓŁKI W MIESZKANIU

Podatnik jest osobą fizyczną prowadzącą pozarolniczą działalność gospodarczą, opodatkowaną podatkiem liniowym. Przystąpił jako wspólnik do spółki cywilnej, w której posiada 50 proc. udziałów. Siedziba spółki będzie mieścić się w lokalu mieszkalnym, stanowiącym własność prywatną podatnika. Umowa najmu została podpisana pod koniec 2006 roku, a udostępnienie lokalu nastąpiło na początku 2007 roku. Wspomniany lokal wynajmowany jest w całości, a podatnik nie zamieszkuje w nim. Przedsiębiorca jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej. Natomiast najem nie jest przedmiotem działalności gospodarczej podatnika.

W takim przypadku opłaty notarialne, podatek od czynności cywilnoprawnych, opłaty do wydziału ksiąg wieczystych, VAT, jeżeli wynajmującemu nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego, odsetki i prowizje od kredytu zapłacone do dnia przekazania lokalu do użytkowania powiększają wartość początkową przyjętą do wyliczenia amortyzacji.

PRZYKŁAD:

PODWYŻSZENIE WARTOŚCI

Podwyższenie wartości początkowej budowli w wyniku modernizacji nastąpiło w ciągu roku podatkowego. Zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, podstawę opodatkowania dla budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej stanowi wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych - ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego. Fakt modernizacji budowli w trakcie roku podatkowego wpływa na zmianę wartości początkowej budowli. Na potrzeby wymiaru podatku od nieruchomości jednak ustala się wartość budowli na dzień 1 stycznia danego roku podatkowego. Modernizacji budowli, powodującej zmianę jej wartości początkowej w ciągu roku podatkowego, nie można uznać za zdarzenie, o którym mowa w art. 6 ust. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Zgodnie z tym przepisem, jeżeli w trakcie roku podatkowego zaistniało zdarzenie mające wpływ na wysokość opodatkowania w tym roku, a w szczególności zmiana sposobu wykorzystywania przedmiotu opodatkowania lub jego części, podatek ulega obniżeniu lub podwyższeniu, poczynając od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiło to zdarzenie. Zatem podwyższenie wartości początkowej budowli w wyniku modernizacji w ciągu roku podatkowego nie wpływa na wysokość opodatkowania w danym roku podatkowym.

Uwzględniane różnic kursowych

Podatnicy w pewnych sytuacjach powinni pamiętać o uwzględnianiu różnic kursowych. Wynika to z regulacji zawartych w art. 22g ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z tymi unormowaniami, cenę nabycia, o której mowa w art. 22g ust. 3, oraz koszt wytworzenia, o którym mowa w art. 22g ust. 4, koryguje się o różnice kursowe, naliczone do dnia przekazania do używania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej.

Analogiczna regulacja znajduje się w art. 16g ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Wydatki na montaż

Istotne unormowania zawarte są w art. 22g ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Odnoszą się do wartości początkowej środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych w razie:

  • nabycia w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób,
  • nabycia w postaci wkładu niepieniężnego (aportu),
  • otrzymania w związku z likwidacją osoby prawnej.

Są to zatem przypadki, o których mowa w art. 22g ust. 1 pkt 3-5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Otóż wartość początkową składników majątku nabytych w sposób określony we wspomnianym art. 22g ust. 1 pkt 3-5, wymagających montażu, powiększa się o wydatki poniesione na ich montaż. Także w tym przypadku analogiczne przepisy zawarte są w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych.

Z kolei, jak wynika z art. 22g ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wartość początkową inwestycji w obcych środkach trwałych oraz budynków i budowli wybudowanych na obcym gruncie ustala się, stosując odpowiednio art. 22g ust. 3-5.

W ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych podobny przepis zawarty jest w art. 16g ust. 7.

Brak ceny nabycia

Warto również pamiętać o zasadach przewidzianych w art. 22g ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Otóż jeżeli nie można ustalić ceny nabycia środków trwałych lub ich części nabytych przez podatników przed dniem założenia ewidencji lub sporządzenia wykazu (o których mowa w art. 22n), to wartość początkową tych środków przyjmuje się w wysokości wynikającej z wyceny dokonanej przez podatnika, z uwzględnieniem cen rynkowych środków trwałych tego samego rodzaju z grudnia roku poprzedzającego rok założenia ewidencji lub sporządzenia wykazu oraz stanu i stopnia ich zużycia.

Wspomniany art. 22n ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi m.in., że podatnicy prowadzący, zgodnie z przepisami o rachunkowości, księgi rachunkowe są obowiązani do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych.

Jeżeli natomiast podatnik nie może ustalić kosztu wytworzenia, o którym mowa we wspomnianym art. 22g ust. 4, wartość początkową środków trwałych ustala się w wysokości określonej z uwzględnieniem cen rynkowych, o których mowa w omówionym poprzednio art. 22 ust. 8, przez biegłego, powołanego przez podatnika. Takie rozwiązanie przewidziane jest w art. 22g ust. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Lokale mieszkalne

Podatnicy mogą ustalić wartość początkową budynków mieszkalnych lub lokali mieszkalnych: wynajmowanych, wydzierżawianych albo używanych przez właściciela na cele prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, przyjmując w każdym roku podatkowym wartość stanowiącą iloczyn metrów kwadratowych wynajmowanej, wydzierżawianej lub używanej przez właściciela powierzchni użytkowej tego budynku lub lokalu i kwoty 988 zł. Przy czym za powierzchnię użytkową uważa się powierzchnię przyjętą dla celów podatku od nieruchomości. Zasadę tę określono w art. 22g ust. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W razie gdy składnik majątku stanowi współwłasność podatnika, wartość początkową tego składnika ustala się w takiej proporcji jego wartości, w jakiej pozostaje udział podatnika we własności tego składnika majątku. Zasada ta nie ma zastosowania do składników majątku stanowiących wspólność majątkową małżonków, chyba że małżonkowie wykorzystują składnik majątku w działalności gospodarczej prowadzonej odrębnie. Przepis ten zawarty jest w art. 22g ust. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zmiany formy prawnej

Powróćmy jeszcze do regulacji art. 22g ust. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przepis ten stanowi, że w razie zmiany formy prawnej, a także połączenia albo podziału podmiotów dokonywanych na podstawie odrębnych przepisów - wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ustala się w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji (wykazie) podmiotu o zmienionej formie prawnej, podzielonego albo połączonego.

Otóż przepis ten stosuje się odpowiednio w razie:

  • podjęcia działalności przez podmiot po przerwie trwającej nie dłużej niż trzy lata,
  • zmiany formy prawnej prowadzonej działalności, polegającej na połączeniu lub podziale dotychczasowych podmiotów albo zmianie wspólników spółki niebędącej osobą prawną,
  • zmiany działalności wykonywanej samodzielnie przez jednego z małżonków na działalność wykonywaną samodzielnie przez drugiego z małżonków

- jeżeli przed przerwą lub zmianą składniki majątku były wprowadzone do ewidencji (wykazu). Takie zasady przewiduje art. 22g ust. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

PRZYKŁAD:

PRZYSTOSOWANIE BUDYNKU

Na początku 2007 roku został oddany do użytkowania nowo wybudowany budynek handlowo-usługowy. Parter budynku posiada pomieszczenia, które służą do obsługi klientów. W związku z tym w sali obsługi wymurowano ścianki i zamontowano w nich okna i drzwi w celu ekspozycji oferty handlowej. Zatem wydatki na montaż ścianek, okien i drzwi w celu ekspozycji oferty handlowej poniesione do dnia przekazania budynku do użytkowania zwiększą wartość początkową środka trwałego.

PRZYKŁAD:

ROZLICZANIE STRATY

Spółka w swej działalności produkcyjnej wykorzystuje specjalistyczne maszyny i urządzenia oraz linie technologiczne. Maszyny te i urządzenia charakteryzują się wysokim stopniem zaawansowania technologicznego i jednocześnie wysokim poziomem przystosowania dla potrzeb wykonania specyficznego produktu lub grupy produktów. Bardzo często spółka nie ma możliwości sprzedaży tak wyspecjalizowanych maszyn na rynku. Zatem w przypadku, gdy maszyna nie jest już przydatna w działalności operacyjnej firmy, następuje jej sprzedaż jednostce powiązanej, która prowadzi podobny profil działalności. Ze względu na wymienione powyżej czynniki, na sprzedaży takich środków trwałych często powstaje strata. Straty powstałe z tytułu sprzedaży środków trwałych (odpowiadające niezamoryzowanej wartości początkowej tych środków trwałych) stanowią koszt uzyskania przychodu zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

PRZYKŁAD:

PRZEDŁUŻONY ROK PODATKOWY

Spółka planuje podwyższenie kapitału zakładowego, przy czym udziały w podwyższonym kapitale zostaną objęte przez inną spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością. Podwyższenie kapitału zakładowego zostanie pokryte w drodze wkładu niepieniężnego (aportu) w postaci przedsiębiorstwa. Spółka zaczęła działalność w listopadzie 2006 r. Jej rok podatkowy pokrywa się z rokiem kalendarzowym. Jeżeli zatem podatnik wybrał przedłużony rok podatkowy, tj. rok podatkowy trwający od dnia rozpoczęcia działalności do końca roku kalendarzowego następującego po roku, w którym rozpoczęto działalność, czyli jego rok podatkowy kończy się 31 grudnia 2007 r., wówczas do osiągniętych dochodów (poniesionych strat) od 1 stycznia 2007 r. stosuje w dalszym ciągu przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych obowiązujące do końca 2006 roku. Tak więc ustalenie przez spółkę wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych otrzymanych w 2007 roku w wyniku aportu powinno zostać dokonane w oparciu o przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu przed nowelizacją dokonaną z dniem 1 stycznia 2007 r. (zob. pismo naczelnika Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie z 13 kwietnia 2007 r., nr 1472/ROP1/423-108/07/AJ).

Nabycie przedsiębiorstwa

Bardzo ważne unormowania zawarto w art. 22g ust. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Według tych przepisów, w razie nabycia w drodze kupna lub przyjęcia do odpłatnego korzystania przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, łączną wartość początkową nabytych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowi:

  • suma ich wartości rynkowej w przypadku wystąpienia dodatniej wartości firmy, ustalonej zgodnie z ust. 2,
  • różnica między ceną nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, ustaloną zgodnie z ust. 3 i 5, a wartością składników majątkowych niebędących środkami trwałymi ani wartościami niematerialnymi i prawnymi, w przypadku niewystąpienia dodatniej wartości firmy.

Wspomniany już przepis art. 22g ust. 12 stosuje się odpowiednio w razie nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w drodze wkładu niepieniężnego. Jeżeli natomiast składniki majątku wchodzące w skład wkładu niepieniężnego nie były wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych prowadzonej przez podmiot wnoszący wkład niepieniężny, to stosuje się odpowiednio art. 22g ust. 14.

Zasady te przewiduje art. 22g ust. 14a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Oprócz tego przepis wspomnianego art. 22g ust. 12 ma zastosowanie, jeżeli z odrębnych przepisów wynika, że podmiot powstały w wyniku zmiany formy prawnej, podziału albo połączenia lub podmiot istniejący, do którego przeniesiono w wyniku wydzielenia część majątku podmiotu dzielonego, wstępuje we wszelkie prawa i obowiązki podmiotu o zmienionej formie prawnej, połączonego albo podzielonego. Taką możliwość przewidziano w art. 22g ust. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Firma w spadku

W razie nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w drodze spadku lub darowizny, łączną wartość początkową nabytych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowi suma ich wartości rynkowej. Nie wyższa jednak od różnicy pomiędzy wartością tego przedsiębiorstwa albo jego zorganizowaną częścią a wartością składników mienia, niebędących środkami trwałymi ani wartościami niematerialnymi i prawnymi, określoną dla celów podatku od spadków i darowizn. Zasada ta zawarta jest w art. 22g ust. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ulepszone środki trwałe

Jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, to wartość początkową tych środków powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie, w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza 3,5 tys. zł. Środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 3,5 tys. zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji. Wynika to z art. 22g ust. 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Odłączenie części składowej

W razie trwałego odłączenia od danego środka trwałego części składowej lub peryferyjnej wartość początkową tego środka zmniejsza się, od następnego miesiąca po odłączeniu, o różnicę między ceną nabycia (kosztem wytworzenia) odłączonej części a przypadającą na nią, w okresie połączenia, sumą odpisów amortyzacyjnych obliczoną przy zastosowaniu metody amortyzacji i stawki amortyzacyjnej stosowanej przy obliczaniu odpisów amortyzacyjnych tego środka trwałego. Zasadę tę wprowadza art. 22g ust. 20 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jeżeli odłączona część zostanie następnie przyłączona do innego środka trwałego, w miesiącu połączenia zwiększa się wartość początkową tego innego środka o różnicę, o której mowa w art. 22g ust. 20.

Krzysztof Tomaszewski

krzysztof.tomaszewski@infor.pl

PODSTAWA PRAWNA

■ Art. 22g ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 z późn. zm.).

■ Art. 16g ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2000 r. nr 54, poz. 654 z późn. zm.).