Wyjaśnienia Ministerstwa Finansów są reakcją na wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 czerwca 2018 r. (sygn. akt II FSK 1525/16 oraz II FSK 1526/16). Informowaliśmy o nich w artykułach „Koniec podatku od spadków i darowizn” i „Fiskus straci wpływy z podatku od spadków i darowizn” (DGP nr 109/2018).

Resort finansów potwierdza – w ślad za NSA – że jeśli obdarowany przeznaczy pieniądze zgodnie z poleceniem darczyńcy (np. na nabycie własnego mieszkania), to nie będzie podatku od darowizny, ponieważ wartość wykonanego polecenia darczyńcy obniży podstawę opodatkowania darowizny.

Nie oznacza to jednak, że podatku w ogóle nie będzie – uważa MF. Jego zdaniem zapłata nastąpi z tytułu wykonania polecenia darczyńcy. Jest to odrębny tytuł nabycia – podkreśla resort.

Tą drugą kwestią NSA w ogóle się nie zajmował, ponieważ skarga kasacyjna dotyczyła wyłącznie opodatkowania darowizny.

Koniec podatku?

Przypomnijmy: wyroki NSA dotyczyły podatniczki, która zgodnie z poleceniem darczyńcy przeznaczyła część otrzymanej darowizny na zakup własnego mieszkania. Pieniądze pochodziły od matki, w związku z tym gdyby podatniczka zgłosiła darowiznę do urzędu skarbowego w ciągu sześciu miesięcy, to problemu w ogóle by nie było. Jednak tego nie zrobiła. Próbowała więc uniknąć zapłaty podatku w inny sposób.

Powołała się na wykonanie polecenia, którego wartość zmniejsza podstawę opodatkowania darowizny (zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn). Tłumaczyła, że matka kazała jej przekazać pieniądze kobiecie, od której następnie podatniczka miała kupić mieszkanie.

Fiskus uważał jednak, że podatniczka będzie musiała zapłacić podatek od darowizny, ponieważ wykonanie polecenia wcale nie uszczupliło jej majątku. Wszak stała się ona właścicielką mieszkania – podkreślał organ.

Przegrał jednak w Naczelnym Sądzie Administracyjnym, bo ten orzekł, że podstawa opodatkowania darowizny zmniejsza się, gdy obdarowany wykonuje polecenie darczyńcy, niezależnie od tego, czy robi to na rzecz osoby trzeciej, czy siebie samego.

Fiskus nie odpuści

Wykładnia NSA była korzystna dla podatniczki, ale resort finansów studzi nadzieje na ucieczkę od opodatkowania. Uważa, że brak daniny od darowizny nie oznacza całkowitego nieopodatkowania. Darowizna i nabycie w wyniku wykonania polecenia to dwa odrębne tytuły – podkreślił resort w przysłanym do redakcji komunikacie (art. 1 ust.1 pkt 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn). I tłumaczy, że wykonanie polecenia darczyńcy również skutkuje obowiązkiem zapłaty podatku.

Według MF, dotyczy to zarówno sytuacji, gdy polecenie jest wykonywane na rzecz osoby trzeciej (wówczas to ona musi uregulować podatek), jak i gdy nabywcą tytułem polecenia darczyńcy jest sam obdarowany (wówczas to on płaci podatek od polecenia).

Nie ma luki

Ze stanowiskiem MF zgadza się Karol Bryl, notariusz w spółce Ewa Cubała-Chałupczak, Paweł Chałupczak i Partnerzy. Z racji swojego zawodu jest on płatnikiem podatku od spadków oraz darowizn i po wyrokach NSA obawia się, że klienci nie będą chcieli uiszczać należnego podatku. Będzie więc musiał im tłumaczyć, że nie taki jest ostatecznie skutek sądowych orzeczeń. NSA zajmował się bowiem tylko opodatkowaniem darowizny, a nie nabycia z polecenia darczyńcy.

A przecież, zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 5 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje „przy nabyciu z polecenia darczyńcy – z chwilą wykonania polecenia” – wskazuje notariusz.

Jego zdaniem zatem, jeśli ktoś podaruje 100 tys. zł osobie zaliczanej do trzeciej grupy podatkowej (np. konkubinie), a jednocześnie poleci jej, by za całą tę kwotę kupiła sobie nieruchomość, to ta osoba nie zapłaci podatku od darowizny, ale będzie podatek od nabycia z polecenia – wskazuje Karol Bryl.

Od kogo podatek?

Pytanie jednak, kto zapłaci podatek od nabycia z polecenia. Czy sam obdarowany, który następnie wykonał polecenie (tak twierdzi Ministerstwo Finansów), czy osoba, do której ostatecznie trafiły pieniądze z darowizny? Jednym słowem, co jest przedmiotem nabycia z polecenia: czy kupiona za nie rzecz (np. nieruchomość), czy pieniądze z darowizny, które ostatecznie trafiły do sprzedawcy.

Zdaniem ekspertów podatniczka, która tylko wykonała polecenie darczyńcy, nie powinna zapłacić podatku. Darczyńca nakazał jej bowiem przekazać pieniądze osobie trzeciej będącej właścicielem mieszkania. I to do tej osoby ostatecznie trafiły pieniądze z darowizny.

Według doradcy podatkowego Marka Kwietki-Bębnowskiego obdarowany (córka) nie zapłaci podatku, bo wskutek wykonania polecenia przekazała jedynie otrzymane pieniądze osobie trzeciej. – Polecenie obciąża wyłącznie obdarowanego, zaś samo nabycie mieszkania przez córkę następuje już z zupełnie innego tytułu – uważa ekspert.

Mirosław Siwiński, radca prawny i doradca podatkowy w Kancelarii prof. W. Modzelewskiego, uważa, że podatek – jeśli już – powinien zapłacić sprzedawca nieruchomości. Tłumaczy, że przedmiot darowizny (w tym wypadku były to pieniądze) znalazł się ostatecznie w rękach sprzedawcy, więc teoretycznie to on musiałby zapłacić daninę. Uważa jednak, że podatku nie będzie, bo nieruchomość zostanie nabyta tytułem umowy sprzedaży, a nie polecenia.

Małgorzata Sobońska -Szylińska, partner i adwokat w Gekko Taxens, twierdzi wręcz, że pobór podatku byłby kuriozalny (patrz opinia).

Podstawa jak przy darowiźnie

Co jest podstawą opodatkowania przy nabyciu tytułem polecenia?

Resort finansów tłumaczy, że podstawa jest taka sama jak przy darowiśnie. Obowiązują te same kwoty wolne (zależnie od stopnia pokrewieństwa i wartości przysporzenia) ta sama skala podatkowa, określona w art. 15 ust. 1 ww. ustawy i te same warunki zwolnienia (zgłoszenie nabycia w ciągu sześciu miesięcy).

Według MF zatem, podatniczka, w której sprawie orzekał NSA, nie zapłaci podatku od darowizny, bo wykonanie polecenia zmniejszyło podstawę jej opodatkowania. Podatek będzie jednak należny od nabycia z polecenia darczyńcy.

opinie

Nabycie z polecenia jest z podatkiem

Marek Kwietko-Bębnowski doradca podatkowy

Marek Kwietko-Bębnowski doradca podatkowy

źródło: Dziennik Gazeta Prawna

Wyrok NSA nie ma jeszcze uzasadnienia pisemnego, a opieranie się wyłącznie na uzasadnieniu ustnym może być obarczone błędem. Poza tym trzeba zauważyć, że sąd rozstrzygał kwestię podatku od spadków i darowizn wyłącznie w zakresie, w jakim obciążał on obdarowanego z tytułu darowizny, nie odnosząc się do opodatkowania polecenia darczyńcy.

Ministerstwo Finansów w udzielonym wyjaśnieniu prawidłowo, moim zdaniem, wyodrębnia dwie czynności prawne – darowiznę i wykonanie polecenia darczyńcy, jako dwa różne przedmioty opodatkowania, dla których zresztą w art. 6 ust. 1 pkt 4 i 5 zdefiniowano inny moment powstania obowiązku podatkowego.

Raczej nie budzi podatkowych wątpliwości sytuacja, w której obdarowany wykonuje polecenie darczyńcy na rzecz osoby trzeciej lub samego darczyńcy. Problem jest, gdy obdarowany wykonuje polecenie darczyńcy na rzecz samego siebie. Przykład: pan A dokonuje darowizny pieniędzy swojej konkubinie pani B z poleceniem przeznaczenia ich w całości na zakup mieszkania. Wówczas z tytułu otrzymanej darowizny pani B nie zapłaci podatku od otrzymanej darowizny, pod warunkiem, że polecenie to zostanie wykonane. Jednak samo wykonanie polecenia darczyńcy będzie stanowić, moim zdaniem, odrębny przedmiot opodatkowania, zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy. Natomiast konstrukcja normy, zawartej w art. 7 ust. 2 ustawy, ma zapobiegać podwójnemu opodatkowaniu umów darowizny z poleceniem. Bez tej regulacji możliwe byłoby opodatkowanie zarówno samej darowizny, jak i polecenia darczyńcy zawartego w umowie darowizny.

NSA wydał salomonowe rozstrzygnięcie

Wyrok NSA w ustnych motywach rozstrzygnięcia odnosi się w zasadzie tylko do art. 7 ust. 2 ustawy i samej umowy darowizny. Tymczasem zakres opodatkowania w art. 1 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 6 ust. 1 pkt 5 wymienia także nabycie rzeczy i praw majątkowych w drodze wykonanego polecenia. Jest to odrębny tytuł podlegający podatkowi od spadków i darowizn. W stanie faktycznym, do którego odnosi się wyrok, polecenie – czyli przekazanie części otrzymanej darowizny – wykonywane jest de facto na rzecz osoby trzeciej i na dodatek wiąże się ze świadczeniem wzajemnym (wydanie nieruchomości na rzecz osoby obdarowanej).

Gdyby w tej sytuacji chcieć obciążyć podatkiem kwotę pieniężną objętą poleceniem, to powstaje podstawowe pytanie, kto będzie zobowiązany zapłacić podatek z tytułu nabycia praw majątkowych w drodze polecenia?

Czy osoba obdarowana, która przekazała pieniądze tytułem wykonania polecenia? Raczej nie, bo pieniądze przekazała (nie nabyła ich). Czy osoba, która dostała pieniądze w zamian za nieruchomość? To też wydaje się nieuzasadnione, bo tak naprawdę ta osoba dokonuje sprzedaży swojej nieruchomości. Obciążanie jej w takiej sytuacji podatkiem od uzyskanej ceny ze sprzedaży byłoby kuriozalne.

Wydaje się, że ten właśnie brak precyzji w uregulowaniach ustawy o podatku od spadków i darowizn mógł mieć na myśli NSA, wydając swoje salomonowe rozstrzygnięcie. Jednak sformułowanie ostatecznych konkluzji będzie możliwe dopiero po ukazaniu się pisemnego uzasadnienia wyroku.

Polecenie musi zostać wykonane

Wartość obciążenia z tytułu polecenia nałożonego na obdarowanego stanowi ciężar darowizny tylko w przypadku, gdy polecenie zostało wykonane (art. 7 ust. 2 ustawy). Jeśli zatem w umowie darowizny nieruchomości (w praktyce notarialnej umowa darowizny nieruchomości i spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu jest chyba najczęstsza) darczyńca polecił obdarowanemu, by ten podarowaną mu nieruchomość sprzedał, a uzyskane w ten sposób pieniądze w całości przeznaczył na zakup dla siebie (to jest obdarowanego) innej nieruchomości, to oczywiście w chwili zawierania umowy darowizny takie polecenie nie jest jeszcze wykonane. Zostanie wykonane dopiero w przyszłości, gdy obdarowany najpierw darowaną mu nieruchomość sprzeda, a potem kupi inną.

Natomiast z punktu widzenia ustawy o podatku od spadków i darowizn, obowiązek podatkowy powstaje w chwili zawarcia umowy darowizny nieruchomości, a w tym momencie polecenie nie jest jeszcze wykonane, a zatem nie jest ono jej ciężarem.

W związku z tym w takim przypadku obdarowany musi zapłacić podatek od darowizny liczony od całej wartości nabytej w drodze darowizny nieruchomości, bez pomniejszania wartości o wartość polecenia, gdyż teo, jak już wskazałem, nie jest w tym momencie wykonane.