Czy konto 761 jest właściwe dla kar Czy kontrola może wykazać błędne poświadczenie księgowego Czy przekazując gotówkę z banku do urzędu, można pomijać konto 141.
Kontrola wewnętrzna w naszej gminie wykazała uchybienia w zakresie operacji na różnych kontach. Na koncie 761 ujmowano kary (grzywny) za nieterminowe wykonanie umów, z kolei na koncie 980 nie ujmowano zmian (zwiększeń, zmniejszeń) planu wydatków. Czy doszło do naruszenia przepisów?
Zasadnicze znaczenie dla oceny opisanych uchybień ma przede wszystkim rozporządzenie ministra rozwoju i finansów z 13 września 2017 r. I tak, jeśli chodzi o uchybienie w postaci ujmowania na koncie 761 otrzymanych kar za nieterminowe wykonywanie umów, to przypomnieć należy, że jest ono oznaczone w ww. regulacji jako „Pozostałe koszty operacyjne”. Z opisu konta (Załącznik 3. Plan kont dla jednostek budżetowych i samorządowych zakładów budżetowych) wynika z kolei, że służy do ewidencji kosztów niezwiązanych bezpośrednio z podstawową działalnością jednostki. W szczególności na stronie Wn konta 761 ujmuje się m.in. kary, odpisane przedawnione, umorzone i nieściągalne należności, odpisy aktualizujące od należności, koszty postępowania spornego i egzekucyjnego oraz nieodpłatnie przekazane rzeczowe aktywa obrotowe, koszty o nadzwyczajnej wartości lub które wystąpiły incydentalnie. W kontekście pytania czytelnika nie wydaje się jednak, aby konto 761 zostało prawidłowo zastosowane. Skoro bowiem mowa o otrzymanych karach czy grzywnach, to powinno być zastosowane inne konto. Mianowicie oznaczone jako 760 – „Pozostałe przychody operacyjne”. Z opisu tego konta (wspomniany już załącznik nr 3) wynika, że służy ono do ewidencji przychodów niezwiązanych bezpośrednio z podstawową działalnością jednostki, w tym wszelkich innych przychodów niż podlegające ewidencji na kontach: 700, 720, 730, 750. W szczególności na stronie Ma konta 760 ujmuje się m.in. odpisane przedawnione zobowiązania, otrzymane odszkodowania, kary, nieodpłatnie otrzymane – w tym w drodze darowizny, aktywa umarzane jednorazowo, rzeczowe aktywa obrotowe, przychody o nadzwyczajnej wartości lub które wystąpiły incydentalnie. Z powyższego wynika więc, że doszło do naruszenia ww. rozporządzenia w zakresie dotyczącym operacji dokonywanych na niewłaściwym koncie.
Odmiennej oceny wymaga kwestia nieujmowania na koncie 980 – zmian planu wydatków jednostki budżetowej. Konto owo jest oznaczone jako „Plan finansowy wydatków budżetowych”. Z jego opisu wynika, że służy ono do ewidencji planu finansowego wydatków budżetowych dysponenta środków budżetowych. Na stronie Wn konta 980 ujmuje się plan finansowy wydatków budżetowych oraz jego zmiany. Na stronie Ma konta 980 ujmuje się:
  • wartość planu niezrealizowanego i wygasłego.
Zatem w kontekście określonego przez ustawodawcę przeznaczenia tegoż konta, nieujmowanie tamże zmian planu wydatków jednostki budżetowej – w zakresie jego zwiększeń bądź zmniejszeń – stanowi o naruszeniu ww. rozporządzenia.
W obu przedstawionych sytuacjach z wysokim prawdopodobieństwem można mówić o naruszeniu zasad funkcjonowania kont, które to zasady wprost wynikają ze wspomnianego wyżej rozporządzenia. W konsekwencji wskazana jest daleko posunięta ostrożność w dokonywaniu operacji na kontach, aby uniknąć późniejszych konsekwencji m.in. natury prawnej.
Podstawa prawna:
Rozporządzenie ministra rozwoju i finansów z 13 września 2017 r. w sprawie rachunkowości oraz planów kont dla budżetu państwa, budżetów jednostek samorządu terytorialnego, jednostek budżetowych, samorządowych zakładów budżetowych, państwowych funduszy celowych oraz państwowych jednostek budżetowych mających siedzibę poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 1911).
Jesteśmy przed kontrolą regionalnej izby obrachunkowej. Tymczasem w 2017 r. doszło do kilku uchybień w działalności komórki księgowej naszego urzędu – na niektórych fakturach poświadczano, że zobowiązania wynikające z operacji mieszczą się w planie finansowym urzędu gminy, choć w rzeczywistości tak nie było. Jakie regulacje naruszono? Czy kontrola może to wykazać?
W tym zakresie niezbędne jest odniesienie się do stosownych regulacji ustawy z 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, które mają kluczowe znaczenie w kontekście zapytania gminy. I tak, ustawodawca w art. 54 ust. 1 pkt 3 lit. a ww. ustawy postanowił, że głównym księgowym jednostki sektora finansów publicznych jest pracownik, któremu kierownik jednostki powierza obowiązki i odpowiedzialność w zakresie:
1) prowadzenia rachunkowości jednostki;
2) wykonywania dyspozycji środkami pieniężnymi;
3) dokonywania wstępnej kontroli:


a) zgodności operacji gospodarczych i finansowych z planem finansowym,
b) kompletności i rzetelności dokumentów dotyczących operacji gospodarczych i finansowych.
W piśmiennictwie podkreślane jest istotne znaczenie ww. regulacji prawnej. Przykładowo, w komentarzu do ww. przepisu (pod red. Piotra Walczaka, „Ustawa o finansach publicznych. Komentarz dla jednostek samorządowych”, rok 2017, wydanie 1) zaakcentowano, że: „ustawodawca w art. 54 ust. 1 pkt 3 FinPubU bardzo szeroko określił obowiązki głównego księgowego w systemie kontroli wewnętrznej, lokując czynności kontrolne na etapie wstępnym (co, oczywiście, nie wyklucza dokonywania kontroli operacji finansowych i gospodarczych na etapie ich realizacji, jak również kontroli następczej). Kontrola dotyczy nie tylko zgodności operacji z planem finansowym (jako podstawy zaciągania zobowiązań i dokonywania wydatków), lecz także kompletności i rzetelności dokumentów dotyczących operacji gospodarczych i finansowych”.
Na uwagę zasługuje również art. 54 ust. 3 pkt 3 i ust. 4 wspomnianego aktu. Z ust. 3 wynika, że dowodem dokonania przez głównego księgowego wstępnej kontroli, o której mowa w ust. 1 pkt 3, jest jego podpis złożony na dokumentach dotyczących danej operacji. Złożenie podpisu przez głównego księgowego na dokumencie – obok podpisu pracownika właściwego rzeczowo – oznacza, że:
1) nie zgłasza zastrzeżeń do przedstawionej przez właściwych rzeczowo pracowników oceny prawidłowości tej operacji i jej zgodności z prawem;
2) nie zgłasza zastrzeżeń do kompletności oraz formalno-rachunkowej rzetelności i prawidłowości dokumentów dotyczących tej operacji;
3) zobowiązania wynikające z operacji mieszczą się w planie finansowym jednostki (ust. 4).

Z kolei w ust. 4 ustawodawca postanowił, że główny księgowy w razie ujawnienia nieprawidłowości w zakresie określonym w ust. 3 zwraca dokument właściwemu rzeczowo pracownikowi, a w razie nieusunięcia nieprawidłowości odmawia jego podpisania.
Ze wzajemnego zestawienia ww. przepisów prawnych wynika więc, że zachowania opisane w zapytaniu gminy mogą świadczyć o nierzetelnym wykonywaniu obowiązków przez głównego księgowego urzędu gminy i pracownika księgowości. Za nieprawidłowe należy bowiem uznać postępowanie polegające na poświadczaniu, że zobowiązania wynikające z operacji mieszczą się w planie finansowym, gdy faktycznie środki w owym planie nie zostały zabezpieczone.
Co zaś się tyczy możliwych działań kontrolnych regionalnej izby obrachunkowej, to jak najbardziej wspomniane zachowania głównego księgowego i pracownika księgowości mogą być objęte zakresem kontroli szeroko pojętej gospodarki finansowej gminy – jako jednostki samorządu terytorialnego.
W opisanym przypadku z wysokim prawdopodobieństwem doszło do naruszenia regulacji ustawy o finansach publicznych o fundamentalnym znaczeniu dla funkcjonowania gospodarki finansowej samorządu. Opisane zachowania mogą stanowić podstawę odpowiedzialności za naruszenia dyscypliny finansów publicznych.
Podstawa prawna:
Ustawa z 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 2077 ze zm.).
Ustawa z 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 395 ze zm.).
Ustawa z 17 grudnia 2004 r. o odpowiedzialności za naruszenie dyscypliny finansów publicznych (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 1311).

Czy operacje pobrania gotówki z banku do kasy urzędu oraz przekazania gotówki z tej kasy do banku mogą zostać przeprowadzone z pominięciem konta 141, które jest uwzględnione w polityce rachunkowości urzędu? Czy zaniżenie wartości początkowej środka trwałego przez niedoliczenie (wbrew polityce urzędu) kosztów projektów stanowi naruszenie polityki rachunkowości?
W opisanym przypadku kluczowe znaczenie – obok zapisów polityki rachunkowości urzędu miasta – mają m.in. rozporządzenia ministra rozwoju i finansów z 13 września 2017 r. Jeśli chodzi o pierwsze zagadnienie, czyli pomijanie konta 141 w operacjach pobrania gotówki z banku do kasy urzędu i przy operacjach przekazywania gotówki z tej kasy do banku, przede wszystkim należy przypomnieć, że owo konto zostało opisane w ww. rozporządzeniu. A dokładnie w Załączniku 3. Plan kont dla jednostek budżetowych i samorządowych zakładów budżetowych, jako – „ Środki pieniężne w drodze”. Ustawodawca określił więc jasno, że konto 141 służy do ewidencji środków pieniężnych w drodze. Na stronie Wn konta 141 ujmuje się zwiększenia stanu środków pieniężnych w drodze, a na stronie Ma zmniejszenia stanu środków pieniężnych w drodze. Stosownie do przyjętej techniki księgowania środki pieniężne w drodze mogą być ewidencjonowane na bieżąco lub tylko na przełomie okresu sprawozdawczego. Konto 141 może wykazywać saldo Wn, które oznacza stan środków pieniężnych w drodze. Z powyższego wnioskować więc należy, że wspomniane w zapytaniu operacje z pominięciem ww. konta są niezgodne z zasadami funkcjonowania tegoż konta. Ponadto, skoro owo konto występuje w polityce rachunkowości urzędu (planie kont), to ww. operacje są również niezgodne z tym aktem wewnętrznym. Przyjąć zatem należy, że w urzędzie miasta zaniechano stosowania ww. konta, mimo istnienia takiego obowiązku zarówno na płaszczyźnie przepisów prawa powszechnie obowiązującego, jak i wewnętrznego, które obowiązuje w jednostce.
Odrębnej oceny prawnej wymaga drugie zagadnienie, czyli zaniżanie początkowej wartości środka trwałego (inwestycji) o inne koszty dodatkowe, np. związane z przygotowaniem projektów budowlanych. W ww. rozporządzeniu (wspomniany już załącznik 3) ustawodawca przewidział konto 011 – „Środki trwałe”. Z opisu konta wynika zaś, że służy ono do ewidencji stanu oraz zwiększeń i zmniejszeń wartości początkowej środków trwałych związanych z wykonywaną działalnością jednostki, które nie podlegają ujęciu na kontach: 013, 014, 016 i 017. Z kolei zgodnie z art. 28 ust. 8 ustawy o rachunkowości „cena nabycia i koszt wytworzenia środków trwałych w budowie, środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych obejmuje ogół ich kosztów poniesionych przez jednostkę za okres budowy, montażu, przystosowania i ulepszenia, do dnia bilansowego lub przyjęcia do używania, w tym również: niepodlegający odliczeniu podatek od towarów i usług oraz podatek akcyzowy; koszt obsługi zobowiązań zaciągniętych w celu ich finansowania i związane z nimi różnice kursowe, pomniejszony o przychody z tego tytułu”. Zatem powinnością jednostki samorządowej było ujęcie w początkowej wartości środka trwałego również wspomnianych kosztów projektu budowlanego. Zresztą – jak podano – taki obowiązek wynikał również z polityki rachunkowości.
Operacje dotyczące pobrania gotówki do kasy urzędu z banku i operacje odwrotne powinny następować z użyciem konta 141. Natomiast wartość środka trwałego powinna być skorygowana o ww. dodatkowe koszty dotyczące tego środka. Oba zaniechania stanowią naruszenie nie tylko zapisów polityki rachunkowości, ale przede wszystkim rozporządzenia ministra finansów z 13 września 2017 r. i ustawy o rachunkowości.
Podstawa prawna:
Rozporządzenie ministra rozwoju i finansów z 13 września 2017 r. w sprawie rachunkowości oraz planów kont dla budżetu państwa, budżetów jednostek samorządu terytorialnego, jednostek budżetowych, samorządowych zakładów budżetowych, państwowych funduszy celowych oraz państwowych jednostek budżetowych mających siedzibę poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 1911).
Ustawa z 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 395 ze zm.).