Spór dotyczył kalkulacji klucza przychodowego, o którym mowa w art. 15 ust. 2 i 2a ustawy o CIT. Przepis ten odnosi się do podatników, którzy mają zarówno dochody podlegające opodatkowaniu, jak i nieopodatkowane bądź zwolnione z CIT, przez co nie mogą precyzyjnie przypisać do nich ponoszonych kosztów. W takiej sytuacji podatnicy powinni ustalić koszty w takim stosunku, w jakim pozostają przychody z tych źródeł do ogólnej kwoty przychodów. Chodzi więc o to, aby z ogólnej kwoty przychodów i kosztów wyodrębnić te, które mają wpływ na dochód do opodatkowania, a wyeliminować te, które nie mają takiego wpływu.

Problem z obliczeniem klucza miała spółka, która prowadziła działalność w specjalnej strefie ekonomicznej oraz poza nią. Działalność strefowa jest zwolniona z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT. Spółka ponosiła więc koszty wspólne dla obu rodzajów działalności: opodatkowanej i zwolnionej. Rozliczała je za pomocą klucza przychodowego.

Zamierzała jednak przejąć inną firmę – pozastrefową. Spór z fiskusem toczył się o to, jak wpłynie to na obliczenie klucza przychodowego w sytuacji, gdy przejęcie nastąpi w ciągu roku podatkowego metodą łączenia udziałów, bez zamykania ksiąg rachunkowych.

Spółka przejmująca uważała, że w takiej sytuacji będzie mogła uwzględnić również całe przychody spółki przejmowanej, osiągnięte przez nią w roku połączenia. Dzięki temu zyskałaby przy kalkulacji klucza. Skoro bowiem zwiększyłby się udział przychodów opodatkowanych w przychodach ogółem, to automatycznie wzrosłyby także koszty podlegające odliczeniu. Wskutek tego spółka zapłaciłaby mniej podatku dochodowego.

Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach nie zgodził się na to. Stwierdził, że o kosztach wspólnych można mówić dopiero od chwili przejęcia. Wyjaśnił, że klucz przychodowy stosuje się tylko wtedy, gdy nie ma możliwości ustalenia kosztów przypadających na poszczególne źródła przychodów. Nie dotyczy to spółki przejmowanej, bo u niej da się precyzyjnie określić przychody i związane z nimi koszty. W związku z tym spółka przejmująca powinna uwzględniać przychody spółki przejmowanej dopiero od momentu połączenia – stwierdził dyrektor.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach przyznał rację spółce. Stwierdził, że rokiem rozliczeniowym jest cały rok podatkowy i w związku z tym klucz przychodowy powinien zostać obliczony za cały ten okres.

Naczelny Sąd Administracyjny zgodził się jednak z fiskusem. Podkreślił, że klucz przychodowy stosują podatnicy, którzy ponoszą koszty związane z działalnością opodatkowaną oraz nieopodatkowaną lub zwolnioną z CIT. – Do chwili połączenia spółka przejmowana takim podatnikiem nie była. Dlatego jej wcześniejszy przychód (sprzed przejęcia) nie może być brany pod uwagę przy kalkulacji klucza przychodowego przez spółkę przejmującą – orzekł NSA.

ORZECZNICTWO

Wyrok NSA z 21 listopada 2017 r., sygn. akt II FSK 3100/15.