Przepisy Ordynacji podatkowej (dalej: „o.p.”) przewidują trzy formy doręczenia decyzji administracyjnej.

Pierwszym z nich jest doręczenie właściwe, uregulowane w art. 145 o.p., kiedy pisma doręcza się stronie, jej przedstawicielowi lub ustanowionemu pełnomocnikowi (art. 145 § 1 i 2) za pokwitowaniem przez pocztę, przez swoich pracowników lub przez upoważnione osoby (art. 144). W przypadku doręczania pism osobom fizycznym, przez które należy rozumieć zarówno stronę postępowania podatkowego, jak i jej przedstawiciela lub ustanowionego pełnomocnika, w pierwszej kolejności dokonuje się go bądź bezpośrednio w stosunku do adresata pisma, bez korzystania z pośrednictwa innych osób, poprzez doręczenie w jego mieszkaniu lub miejscu pracy (art. 148 § 1), w siedzibie organu podatkowego (art. 148 § 2 pkt 1) lub w każdym miejscu, gdzie się adresata zastanie (art. 148 § 3), bądź w drodze doręczenia pośredniego w miejscu pracy adresata, ale osobie upoważnionej przez pracodawcę do odbioru korespondencji (art. 148 § 2 pkt 2).

Drugim sposobem jest doręczenie zastępcze, kiedy to w przypadku nieobecności adresata w mieszkaniu pismo doręcza się za pokwitowaniem pełnoletniemu domownikowi, sąsiadowi lub dozorcy domu, gdy te osoby podjęły się oddania pisma adresatowi (art. 149). Aby doręczenie zastępcze zostało uznane za prawnie skuteczne, muszą zostać łącznie spełnione następujące przesłanki:
• adresatem pisma jest osoba fizyczna,
• adresat jest w danym momencie nieobecny w mieszkaniu, które zamieszkuje,
• adres tego właśnie mieszkania jest w aktach sprawy podany jako aktualny,
• pismo oddaje się jednej z osób wymienionych w art. 149 o.p. i zostaje zachowana określona kolejność osób wskazana w tym przepisie,
• odbiór pisma zostaje pokwitowany przez daną osobę,
• osoba ta zobowiązuje się do oddania pisma adresatowi,
• zawiadomienie o doręczeniu zastępczym umieszcza się co najmniej w jednym z miejsc wymienionych w przepisie art. 149 o.p. zd. 2.

Dopiero w przypadku niemożności doręczenia w pierwszy sposób (doręczenie właściwe) bądź w drugi sposób (w drodze doręczenia zastępczego) zastosowanie znajdzie regulacja art. 150 § 1 o.p. przewidująca trzeci sposób doręczenia (fikcja prawna doręczenia pisma). Polega on na przechowaniu pisma przez pocztę przez 14 dni w swojej placówce pocztowej w przypadku jego doręczania przez pocztę lub na złożeniu pisma na 14 dni w urzędzie gminy (miasta) w przypadku doręczania tego pisma przez pracownika organu podatkowego lub przez inną upoważnioną osobę. Jeżeli adresat nie odbierze pisma, doręczenie uważa się za dokonane z upływem ostatniego dnia 14-dniowego okresu, a pismo pozostawia się w aktach sprawy.

Obecnie istnieje możliwość doręczenia decyzji drogą elektroniczną za pośrednictwem platformy e-PUAP.

Sposoby naruszenia przepisów o doręczeniach

Naruszenie przepisów postępowania skutkujące bezskutecznością doręczenia może polegać na niezachowaniu ustawowych wymogów przewidzianych przez art. 144–154 Ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa. Słusznie w judykaturze wskazuje się, że prawidłowość doręczeń jest jednym z kluczowych warunków przestrzegania praw strony, a same przepisy mają charakter gwarancyjny (wyrok WSA w Warszawie z dnia 11 maja 2006 r., III SA/Wa 3451/05). Dlatego też wszelkie wątpliwości powinny być tłumaczone na korzyść strony, natomiast błędy podmiotów trzecich dokonujących doręczeń – poczty, doręczycieli (art. 144 o.p.) – obciążają na zasadzie ryzyka administrację podatkową. Dotyczy to szczególnie wszelkich zaniedbań ze strony listonoszy, które nie zdarzają się w praktyce jedynie sporadycznie.

Naruszenie przepisów regulujących doręczenia oznacza, że przesyłka nie została skutecznie adresatowi doręczona. To może powodować dalsze implikacje procesowe, uzależnione od tego, co było jej przedmiotem. Jeśli było to zawiadomienie o planowanej czynności dowodowej, to jej przeprowadzenie pod nieobecność strony wyłącza możliwość wykorzystania uzyskanych dowodów. Jeżeli było to wezwanie do stawienia się na żądanie organu – wykluczona jest możliwość nałożenia na adresata kary porządkowej (wyrok NSA z dnia 15 listopada 2006 r., I FSK 228/06). Jeśli przedmiotem przesyłki była decyzja, to nabiera ona mocy prawnej dopiero z chwilą skutecznego wprowadzenia jej do obrotu prawnego, tj. doręczenia adresatowi. Właśnie jeśli chodzi o doręczanie decyzji, pojawiają się w praktyce najpoważniejsze wątpliwości.

Obowiązujące przepisy podatkowe wiążą bowiem określone prawem skutki właśnie z wprowadzeniem decyzji podatkowej do obrotu, czyli jej doręczeniem stronie postępowania lub ewentualnie pełnomocnikowi strony. Generalnie rzecz biorąc, od chwili doręczenia organ podatkowy, który wydał decyzję, co do zasady jest tą decyzją związany (art. 212 o.p.), a jednocześnie rozpoczyna bieg procesowy 14-dniowy termin na wniesienie odwołania od decyzji (art. 223 § 2 o.p.). Dodatkowo zobowiązanie powstające z mocy decyzji powstaje z chwilą doręczenia adresatowi decyzji ustalającej (art. 21 § 1 pkt 2 o.p.) i od tego momentu rozpoczyna bieg termin materialnoprawny na zapłatę podatku (art. 47 § 1 o.p.).

Praktyka organów podatkowych

Organy podatkowe pomimo niekorzystnej dla nich linii orzeczniczej sądów administracyjnych łączą pojęcie doręczenia decyzji z jej wydaniem. Co oznacza, że doręczenie decyzji podatkowej równoznaczne jest z jej wydaniem, a więc właściwie z jej wyekspediowaniem z siedziby organu podatkowego. Ma to szczególną wagę w sytuacji, gdy decyzja podatkowa jest wydawana przez organ na pograniczu terminu przedawnienia. Zgodnie ze stanowiskiem doktryny decyzja podatkowa doręczona podatnikowi po terminie przedawnienia zobowiązania podatkowego nie wywołuje skutków prawnych, ponieważ przed doręczeniem decyzji podatnikowi zobowiązanie podatkowe wygasło. Aby „uratować” zobowiązanie podatkowe, organy podatkowe podnoszą, że zobowiązanie podatkowe w takiej sytuacji nie wygasło wskutek przedawnienia, ponieważ decyzja podatkowa została wydana przed upływem terminu przedawnienia. Najczęściej organy podatkowe posiłkują się przepisami kodeksu cywilnego, niesłusznie zrównując termin „wydanie decyzji” z terminem „wydanie rzeczy” z kodeksu cywilnego.

Organy podatkowe dokonują tej błędnej interpretacji, nie zważając na istnienie orzeczenia Sądu Najwyższego. W orzeczeniu tym Sąd Najwyższy zawarł takie wyjaśnienie pojęcia wydania decyzji: „nie można [wydania decyzji] rozumieć jako wydania decyzji adresatowi w znaczeniu w jakim używa się go w odniesieniu do wydania rzeczy. Jest to bowiem czynność procesowa organu administracji publicznej polegająca na podpisaniu decyzji zawierającej elementy określone w art. 107 § 1 kpa. W związku z tym datą wydania decyzji jest data jej podpisania przez osobę upoważnioną do jej wydania, przy czym w razie wątpliwości datą podpisania jest data umieszczona na decyzji”.

Jerzy Tatarczak, Robert Nogacki - Kancelaria Prawna Skarbiec