Zostało już tylko pół roku do momentu, gdy zacznie obowiązywać nowy MSSF 15. To najwyższa pora, aby podjąć decyzję o sposobie jego wdrożenia. Od tego zależy skala przekształceń i modyfikacji w księgach.
Międzynarodowy Standard Sprawozdawczości Finansowej 15 „Przychody z umów z klientami” (dalej: MSSF 15) wprowadzi dla wielu firm innowacyjne podejście dla ujmowania przychodów. Dotyczy to szczególnie tych, które zawierają umowy charakteryzujące się większą złożonością i dłuższym okresem obowiązywania. Co ważne, nowy MSSF 15 zastąpi obowiązujące do tej pory standardy dotyczące ujęcia przychodów. [RAMKA 1]
MSSF 15 będą stosowały podmioty sporządzające swoje sprawozdania zgodnie z MSSF w odniesieniu do rocznych okresów sprawozdawczych rozpoczynających się 1 stycznia 2018 r. i później. Wcześniejsze stosowanie też jest dozwolone.
Zgodnie z ogólnymi zasadami wdrażania zmian w MSSF należałoby zastosować podejście retrospektywne, tj. dokonać przekształcenia danych na początek okresu prezentowanego jako okresu porównawczego, czyli dla większości podmiotów byłby to 1 stycznia 2017 r. Jednak MSSF przewiduje możliwość zastosowania różnych podejść. [SCHEMAT]
Pełne podejście retrospektywne...
Podejście retrospektywnie dla każdego wcześniejszego okresu sprawozdawczego prezentowanego zgodnie z MSR 8 „Zasady (polityka) rachunkowości, zmiany wartości szacunkowych i korygowanie błędów” zakłada konieczność przekształcenia danych w księgach rachunkowych tak, jak gdyby standard był stosowany od zawsze. Skutki takiego przekształcenia ujmuje się w ksiegach w zyskach zatrzymanych (odpowiednik zysku/straty z lat ubiegłych).
Takie zastosowanie zmian jest niesłychanie pracochłonne i wymaga dokonania zmian księgowych w stosunku do wszystkich umów rodzących przychody. Należy przeanalizować wszystkie zawarte wcześniej umowy, odpowiedzieć na pytanie, czy są to umowy rodzące przychody, i jeśli tak, dokonać wyceny tych przychodów według nowych przepisów MSSF 15. Taka analiza w pełnym podejściu retrospektywnym musi być prowadzona z zasady także dla umów już zakończonych i rozliczonych. [PRZYKŁADY 1 I 2]
Podkreślić należy, że MSSF 15 w sytuacji gdy jednostka stosuje podejście retrospektywne, przewiduje możliwość skorzystania z jednego lub więcej następujących praktycznych rozwiązań (par. C5), które są od siebie niezależne:
ww odniesieniu do zakończonych umów jednostka nie ma obowiązku przekształcania umów, które rozpoczynają się i kończą w tym samym rocznym okresie sprawozdawczym;
ww odniesieniu do zakończonych umów, które przewidują wynagrodzenie zmienne, jednostka może stosować ceny transakcyjne na dzień zakończenia umowy i nie szacować kwot wynagrodzenia zmiennego w porównawczych okresach sprawozdawczych; oraz
ww odniesieniu do wszystkich okresów sprawozdawczych przedstawionych przed datą pierwszego zastosowania jednostka nie musi ujawniać kwoty ceny transakcyjnej przypisanej do pozostałych zobowiązań do wykonania świadczenia ani wyjaśniać, kiedy, zgodnie z oczekiwaniami, jednostka może ująć tę kwotę jako przychody.
Jak wskazano w par. C6, jednostka stosuje te rozwiązania konsekwentnie do wszystkich umów we wszystkich przedstawianych okresach sprawozdawczych. Ponadto jednostka ujawnia wszystkie następujące informacje:
wrozwiązania, z których skorzystano, oraz
ww racjonalnie możliwym zakresie jakościową ocenę szacunkowego wpływu zastosowania każdego z tych rozwiązań.
MSSF wskazuje, że przy zastosowaniu po raz pierwszy jednostka musi przedstawić wyłącznie informacje ilościowe dla okresu rocznego bezpośrednio poprzedzającego pierwszy okres roczny, w odniesieniu do którego zastosowano niniejszy standard i tylko jeżeli stosuje standard retrospektywnie. Jednostka może przedstawić te informacje również dla okresu bieżącego lub dla wcześniejszych okresów porównawczych, ale nie ma takiego obowiązku.
...i uproszczone
Z racji tego, że podejście pełne retrospektywne wymaga ogromnego nakładu pracy przewidziano nieco prostszą możliwość ujęcia skutków MSSF 15. Chodzi o ujęcie łącznego efektu pierwszego zastosowania niniejszego standardu jako korekty salda początkowego zysków zatrzymanych (lub odpowiednio innego składnika kapitału własnego) w rocznym okresie sprawozdawczym, w którym przypada dzień pierwszego zastosowania. W ramach tej przejściowej metody jednostka stosuje MSSF 15 retrospektywnie jedynie do umów, które nie są zakończone na dzień pierwszego zastosowania (na przykład na dzień 1 stycznia 2018 r. w odniesieniu do jednostki, której rok obrotowy kończy się 31 grudnia). [PRZYKŁAD 3]
Stosując podejście uproszczone, nie przekształca się umów już zakończonych. Mają one wpływ na rachunkowość taki, jaki został ustalony zgodnie z poprzednio obowiązującymi regulacjami. [PRZYKŁADY 4]
Jeżeli MSSF 15 stosuje się retrospektywnie zgodnie z paragrafem C3 pkt b w odniesieniu do okresów sprawozdawczych, które obejmują dzień pierwszego zastosowania, jednostka przedstawia następujące dodatkowe informacje:
wkwotę, która wpływa na każdą pozycję sprawozdania finansowego w bieżącym okresie sprawozdawczym w wyniku zastosowania niniejszego standardu w porównaniu z MSR 11, MSR 18 i związanymi z nimi interpretacjami, które obowiązywały przed zmianą, oraz
wwyjaśnienie przyczyn istotnych zmian określonych w stosunku do poprzednio obowiązujących regulacji.
Konsekwencje
W przypadku umów, gdzie jednostka jest zobowiązana do wykonywania świadczenia w czasie, konieczne jest zatem już dziś podjęcie decyzji o sposobie zastosowania MSSF 15. Jeśli jednostki zdecydują się na podejście uproszczone, to będą mogły skupić się dziś na zbieraniu danych potrzebnych do przekształcenia umów, które na 31 grudnia 2017 r. będą niezakończone. Jeśli natomiast nie zdecydują się na zastosowanie uproszczeń, to powinny zbierać informacje dotyczące wszystkich umów, które mają element sprzedaży.
O jakie umowy chodzi
MSSF 15 zawiera specyficzną definicję umowy. Paragraf 10 wskazuje, że umowa to porozumienie między dwiema lub więcej stronami powodujące powstanie egzekwowalnych praw i obowiązków. Możliwość egzekwowania praw i obowiązków określonych w umowie stanowi zagadnienie prawne. Umowy mogą być zawierane pisemnie, ustnie lub w sposób dorozumiany na podstawie zwyczajowych praktyk handlowych jednostki. Praktyki i procesy związane z zawieraniem umów z klientami różnią się w poszczególnych porządkach prawnych, branżach i jednostkach. Ponadto mogą się one różnić w ramach jednej jednostki (np. mogą zależeć od kategorii klientów lub rodzaju przyrzeczonych dóbr lub usług). Jednostka uwzględnia te praktyki i procesy przy określaniu, czy i kiedy umowa z klientem powoduje powstanie egzekwowalnych praw i obowiązków.
MSSF 15 stosuje się do umów zawieranych z klientami, jeśli spełnione są następujące kryteria:
wstrony umowy zawarły umowę (w formie pisemnej, ustnej lub zgodnie z innymi zwyczajowymi praktykami handlowymi) i są zobowiązane do wykonania swoich obowiązków,
wjednostka jest w stanie zidentyfikować prawa każdej ze stron dotyczące dóbr lub usług, które mają zostać przekazane,
wjednostka jest w stanie zidentyfikować warunki płatności za dobra lub usługi, które mają zostać przekazane,
wumowa ma treść ekonomiczną (tzn. można oczekiwać, że w wyniku umowy ulegnie zmianie ryzyko, rozkład w czasie lub kwota przyszłych przepływów pieniężnych jednostki), oraz
wjest prawdopodobne, że jednostka otrzyma wynagrodzenie, które będzie jej przysługiwało w zamian za dobra lub usługi, które zostaną przekazane klientowi. Oceniając, czy otrzymanie kwoty wynagrodzenia jest prawdopodobne, jednostka uwzględnia jedynie zdolność i zamiar zapłaty kwoty wynagrodzenia przez klienta w odpowiednim terminie. Kwota wynagrodzenia, które będzie przysługiwało jednostce, może być niższa niż cena określona w umowie, jeśli wynagrodzenie jest zmienne, ponieważ jednostka może zaoferować klientowi ulgę cenową.
W par. 5 wskazano wyjątki od stosowania MSSF 15. Należą do nich umowy zaliczane do:
a) umów leasingowych objętych zakresem MSR 17 „Leasing”;
b) umów ubezpieczeniowych objętych zakresem MSSF 4 „Umowy ubezpieczeniowe”;
c) instrumentów finansowych i innych praw lub zobowiązań umownych objętych zakresem MSSF 9 „Instrumenty finansowe”, MSSF 10 „Skonsolidowane sprawozdania finansowe”, MSSF 11 „Wspólne ustalenia umowne”, MSR 27 „Jednostkowe sprawozdania finansowe” i MSR 28 „Inwestycje w jednostkach stowarzyszonych i wspólnych przedsięwzięciach”; oraz
d) wymian niepieniężnych między jednostkami prowadzącymi taki sam rodzaj działalności mających na celu ułatwienie sprzedaży klientom lub potencjalnym klientom. Niniejszego standardu nie stosuje się np. do umów pomiędzy dwoma spółkami naftowymi, które uzgadniają wymianę ropy naftowej, aby w sposób terminowy zaspokajać zapotrzebowanie swoich klientów w różnych lokalizacjach.
WAŻNE
MSSF 15 zawiera specyficzną definicję umowy. Paragraf 10 wskazuje, że umowa to porozumienie między dwiema lub więcej stronami powodujące powstanie egzekwowalnych praw i obowiązków. Możliwość egzekwowania praw i obowiązków określonych w umowie stanowi zagadnienie prawne.
MSSF 15 zastąpi dotychczasowe:
Międzynarodowe Standardy Rachunkowości
MSR 11 „Umowy o usługę budowlaną”
MSR 18 „Przychody”
Interpretacje Komitetu ds. Interpretacji Międzynarodowej Sprawozdawczości Finansowej
KIMSF 13 „Programy lojalnościowe”
KIMSF 15 „Umowy dotyczące budowy nieruchomości”
KIMSF 18 „Przekazanie aktywów przez klientów”
Interpretację Stałego Komitetu ds. Interpretacji
SKI-31 „Przychody – transakcje barterowe obejmujące usługi reklamowe.
PRZYKŁAD 1
Obsługa serwisów
Spółka realizowała z klientem X umowy o dostawę sprzętu komputerowego (w 2010 i 2014 r.) oraz obsługę techniczną tego sprzętu (w latach 2010–2015) i obsługę serwisów informacyjnych (w latach 2014–2016 r.). Umowy te zgodnie z MSR 18 były rozliczane odrębnie, a przychody z nich wynikające rozpoznawane na podstawie wystawionych faktur. Zgodnie z MSSF 15 należałoby ocenić, czy umowy te nie były umowami powiązanymi i jeśli tak, należałoby rozpoznać przychody w momencie spełnienia (lub w trakcie spełniania) zobowiązania do wykonania świadczenia poprzez przekazanie przyrzeczonego dobra lub usługi (tj. składnika aktywów) klientowi, mimo że umowy te zostały zakończone na dwa lata przed wejściem w życie nowego standardu.
PRZYKŁAD 2
Wysoka marża
Spółka w 2017 r. między styczniem a wrześniem realizowała umowę dostawy sprzętu komputerowego wraz z obsługą. Umowa była skonstruowana tak, że sprzęt został sprzedany poniżej cen rynkowych, natomiast przychody z obsługi były ustalone na poziomie pozwalającym zrealizować spółce wysoką marżę. Postanowiono skorzystać z uproszczenia i tych umów spółka nie będzie przekształcała.
PRZYKŁAD 3
Stała kwota
Spółka świadczy umowę dostawy towarów wraz z montażem i obsługą w produkcji. Umowa obowiązuje od 2016 r. do końca 2019 r. Przychody zostały ustalone w stałej miesięcznej kwocie, mimo że zakres świadczeń, jakie oferuje spółka w poszczególnych miesiącach roku znacząco się różni – jest uzależniony od sezonowości sprzedaży. Spółka w odniesieniu do tej umowy oszacowuje, zgodnie z MSSF 15 przychody przypadające od 2016 r. do 31 grudnia 2017 r. i ujmuje je na 1 stycznia 2018 r. jako korektę zysków zatrzymanych.
PRZYKŁAD 4
Ujawnienia
Spółka zgodnie z MSR 11 ujmowała przychody zgodnie ze stopniem zaawansowania w oparciu o koszty. Po wejściu w życie MSSF 15 zastosuje do niezakończonej na 1 stycznia 2018 r. umowy metodę wyceny opartą na wynikach. W związku z tym ustalono, że zmiana metody stosowanej do pomiaru stopnia całkowitego spełnienia przez jednostkę zobowiązania do wykonania świadczenia spełnianego w czasie spowoduje wzrost przychodów w kwocie 250 000 zł na dzień 1 stycznia 2018 r. Kwota ta zostanie w bilansie ujęta jako podwyższenie należności z tytułu dostaw i usług. Spółka w informacji dodatkowej wskaże zmianę metody wyceny.
SCHEMAT
Zastosowanie MSSF 15 – wybór jednej z następujących dwóch metod:
1 Retrospektywnie dla każdego wcześniejszego okresu sprawozdawczego prezentowanego zgodnie z MSR 8 „Zasady (polityka) rachunkowości, zmiany wartości szacunkowych i korygowanie błędów”
2 Retrospektywnie z łącznym efektem pierwszego zastosowania standardu ujętym w dniu pierwszego zastosowania.
Podstawa prawna
Rozporządzenie Komisji (UE) 2016/1905 z 22 września 2016 r. zmieniające rozporządzenie (WE) nr 1126/2008 przyjmujące określone międzynarodowe standardy rachunkowości zgodnie z rozporządzeniem (WE) nr 1606/2002 Parlamentu Europejskiego i Rady w odniesieniu do Międzynarodowego Standardu Sprawozdawczości Finansowej 15 (Dz.Urz. UE z 2016 r. L 295, s. 19).