Krajowy Standard Rachunkowości nr 11 „Środki trwałe” ma zastosowanie po raz pierwszy do sprawozdań finansowych sporządzanych za rok obrotowy rozpoczynający się od 1 stycznia 2017 r. I tu pojawia się pytanie, czy standard opublikowany dwa tygodnie temu trzeba wdrażać już dziś? Z pewnością postanowienia standardu muszą już w swoich księgach rachunkowych zastosować te jednostki, które na podstawie art. 10 ust. 3 ustawy o rachunkowości stosują KSR. Ma to więc szczególne znaczenie dla tych podmiotów, które sporządzają śródroczne sprawozdania finansowe. Zgodnie bowiem z art. 8 ust. 2 ustawy o rachunkowości zmiana dotychczas stosowanych rozwiązań wymaga również określenia w informacji dodatkowej wpływu tych zmian na sprawozdania finansowe wymagane innymi przepisami prawa, jeżeli zostały one sporządzone za okres, w którym powyższe rozwiązania uległy zmianie. Oznacza to, że jeśli zmiana w zakresie środków trwałych ma wpływ na sprawozdanie za I kwartał 2017 r., to prezentując sprawozdanie za I półrocze (lub II kwartał alternatywnie), należy opisać tę zmianę i jej konsekwencje dla danych dotyczących zarówno pierwszych trzech miesięcy 2017 r., jak i czasu następującego po nich.

Zmiany mogą dotyczyć przede wszystkim zasad ustalania wartości początkowej środków trwałych, zespołów inwentarzowych, środków trwałych sieciowych oraz włączeń z ksiąg tych aktywów.

Obowiązku takiego nie mają jednostki, w których kierownicy nie podjęli decyzji o włączeniu KSR-ów jako podstawy do sporządzania sprawozdań finansowych. Mogą jednak wykorzystać wiele zapisów nowej regulacji w dokumentacji polityki rachunkowości. Opracowanie komitetu standardów dostarcza bowiem wiele praktycznych uwag związanych z gospodarką rzeczowymi aktywami trwałymi. Szczególnie warto zwrócić uwagę na wskazówki dotyczące:

- warunków uznania składnika majątku za środek trwały i ich specyfikację,

- postaci środka trwałego,

- okresu ekonomicznej użyteczności,

- dopełnienia cech kompletności i zdatności do użytkowania,

- likwidacji środka trwałego warunkującego budowę nowego obiektu,

- konsekwencji zaniechania budowy środka trwałego,

- rozliczania kosztów finansowania, w tym zawieszenie kapitalizacji, zakończenie kapitalizacji,

- zasad ujmowania nakładów ponoszonych w okresie użytkowania środka trwałego, w tym kryteria klasyfikacji nakładów na dotyczące ulepszenia lub bieżącego użytkowania środka trwałego, poziom istotności i ulepszenia przeprowadzane etapami, miary wartości użytkowej oraz rodzaje ulepszeń.

Z praktycznego punktu widzenia ważne są też objaśnienia związane z zasadami tworzenia obiektów inwentarzowych. Komitet wskazał w nich m.in. szczególne kryteria tworzenia obiektów w przypadku sieciowych środków trwałych, opisując kryteria techniczne, historyczne czy geograficzne. [ramka]

Zasady ustalania wartości początkowej

Niektóre jednostki muszą zwrócić uwagę na zasady ustalania wartości początkowej środka trwałego – w tym zakresie mogą bowiem nastąpić zmiany zasad polityki rachunkowości. Omówione przez KSR zostało ustalenie ceny nabycia lub jej odpowiednika na potrzeby wyceny początkowej środka trwałego, zakup (w tym zakup przedmiotu umowy leasingu po jej zakończeniu), nieodpłatne otrzymanie. W zakresie wskazówek dla ustalenia kosztu wytworzenia na potrzeby wyceny wartości początkowej środka trwałego opisano moment rozpoczęcia budowy, zasady rozliczania kosztów pośrednich budowy, koszty utrzymania aktywów trwałych jednostki wykorzystywanych na potrzeby budowy oraz utrzymania jednostek organizacyjnych uczestniczących w budowie środków trwałych. Wskazano, że koszty prób i testów przeprowadzanych przed oddaniem środka trwałego do użytkowania z zamierzeniami jednostki lub wymogami zewnętrznymi, poniesione przez jednostkę do dnia jego udokumentowanego przyjęcia do użytkowania zwiększają jego wartość początkową. Wartość początkową środka trwałego w budowie zmniejsza wartość w cenie sprzedaży netto przyjętych do magazynu lub sprzedanych półproduktów, produktów gotowych lub usług powstałych w wyniku prób i testów, o ile ich wartość jest istotna. Jest to podejście odmienne niż w podatku dochodowym, dlatego jednostki stosujące uproszczenie podatkowe będą musiały w tym zakresie zmienić swoją politykę rachunkowości i dokonać retrospektywnych przekształceń dla niektórych środków trwałych.

KSR 11 nie przewiduje jednak (odmiennie niż MSR 16) ujęcia w wartości początkowej środka trwałego kosztów przyszłej rekultywacji lub przyszłego odtworzenia miejsca, w którym znajduje się środek trwały, jak również innych kosztów koniecznych do poniesienia w związku z likwidacją środka trwałego. Ponadto wskazano, że jeśli obiekty są użytkowane już w okresie ich budowy, na co zezwalają właściwe przepisy, to koszty użytkowania, w tym koszty remontów spowodowanych eksploatacją, nie są ujmowane w koszcie wytworzenia. Są to koszty działalności operacyjnej. Dotychczas służby finansowo-księgowe miały często wątpliwości, jak w takiej sytuacji postąpić.

Grunty

Komitet podjął się też zawarcia wskazań do przekwalifikowania aktywów z nieruchomości inwestycyjnych oraz przekształcenia prawa wieczystego użytkowania w prawo własności gruntu. Objaśniono, że jeżeli jednostka uzyskała prawo użytkowania wieczystego gruntu nieodpłatnie i drugostronnie ujęła je jako rozliczenia międzyokresowe przychodów, to przy przekształceniu tego prawa w prawo własności gruntu nieumorzoną wartość początkową prawa użytkowania wieczystego należy odnieść w ciężar pozostałych kosztów operacyjnych, a odpowiadającą jej nierozliczoną kwotę rozliczeń międzyokresowych przychodów ujmuje się jako pozostałe przychody operacyjne. Wartość początkową gruntu będzie stanowić tylko opłata z tytułu przekształcenia prawa wieczystego użytkowania w prawo własności powiększona o wszelkie koszty (jak np. opłaty sądowe czy notarialne) związane z przekształceniem, poniesione do dnia przyjęcia gruntu do użytkowania na podstawie prawa własności. Dotychczas wiele jednostek jako element wartości początkowej ujmowało także wartość nieumorzoną.

Jeśli taki sposób postępowania był w jednostce w przeszłości, to trzeba będzie dokonać przekształceń w retrospektywny sposób, a ich skutki odnieść na Zysk/Stratę z lat ubiegłych.

Dniem przyjęcia do użytkowania gruntu uzyskanego na własność w drodze przekształcenia prawa użytkowania wieczystego w prawo własności gruntu jest dzień, w którym decyzja o przekształceniu stała się ostateczna zgodnie z przepisami określonymi w ustawie z 29 lipca 2005 r. o przekształceniu prawa użytkowania wieczystego w prawo własności nieruchomości. Do tego dnia wszelkie składowe ceny nabycia, o których mowa wcześniej, są ujmowane jako środki trwałe w budowie.

Amortyzacja

W KSR 11 znajduje się wiele objaśnień związanych z amortyzacją. Wyjaśniono nie tylko pojęcie amortyzacji, stawki (stopy) amortyzacji, znaczenie sezonowości, odpisy amortyzacyjne od obiektów zbiorczych czy jednorazowy odpis wartości początkowej. KSR 11 wprowadził kategorie: części składowych (pkt 4.17), części dodatkowych (pkt 4.19) i części peryferyjnych (pkt 4.20), które nie stanowią komponentów, o których mowa w MSR 16.

Warto zauważyć, że ustawa o rachunkowości nie przewidywała amortyzacji uwzględniającej różny okres użytkowania części składowych, dodatkowych lub peryferyjnych obiektu środka trwałego. KSR 11 też nie przewiduje możliwości stosowania odrębnych metod lub stawek amortyzacji dla części wchodzących w skład środka trwałego, także gdy stanowią one komponenty w rozumieniu MSR 16. Standard przewiduje natomiast możliwość ustalenia takiej jednej stawki i metody amortyzacji, która uwzględnia różny okres ekonomicznej użyteczności i różny sposób konsumowania korzyści ekonomicznych z części składowych, części dodatkowych i części peryferyjnych środka trwałego. Jeśli jednostka zdecyduje się na takie podejście, po przekształceniu danych będzie to oznaczało zmianę polityki rachunkowości dla takich aktywów.

Przez sieciowy środek trwały rozumie się zespół środków trwałych połączonych ze sobą w celu realizowania zadań przesyłowych, dystrybucyjnych lub transportowych. Sieć służy zwykle do przesyłu lub dystrybucji mediów (np. wody, energii elektrycznej, energii cieplnej, gazu, ścieków, powietrza, paliw płynnych), przesyłu sygnałów i informacji (np. sieci komputerowe, telekomunikacyjne, telewizyjne) lub celom komunikacyjnym (sieci drogowe, szynowe). W takim wypadku obiektem inwentarzowym może być każde urządzenie, które pełni indywidualną funkcję w sieci, nawet gdyby pełnienie tej funkcji nie było możliwe bez podłączenia danego środka trwałego do innych urządzeń sieciowych. Urządzenia sieciowe posiadają swój numer seryjny, tabliczkę znamionową, certyfikat CE itp. Obiekty inwentarzowe sieciowe mogą być tworzone (łączone) przy uwzględnieniu kryterium:

- geograficznego,

 - technicznego,

- historycznego.

W KSR 11 wskazano, jak należy postępować przy wznowieniu odpisów amortyzacyjnych. Niektóre jednostki będą musiały zwrócić uwagę, że wznowienie amortyzacji może nastąpić jedynie gdy dokonano ulepszenia całkowicie zamortyzowanego środka trwałego, powodującego wzrost jego wartości podlegającej amortyzacji powyżej zera. Wtedy jednostka weryfikuje okresy dalszego użytkowania środka trwałego oraz wartość istotną pozostałości środka trwałego, a tym samym weryfikuje stopę i stawkę amortyzacji. Czynność wznowienia odpisów amortyzacyjnych następuje w miesiącu udokumentowanego zakończenia ulepszenia środka trwałego lub w miesiącu następnym. W KSR 11 zaznaczono, że wznowienie odpisów amortyzacyjnych może wynikać także z ustania przyczyn, dla których w okresach wcześniejszych dokonano odpisu z tytułu utraty wartości środka trwałego.

Pozostałe kwestie

Standard odnosi się też do zagadnień zaprzestania ujmowania środka trwałego m.in. w wyniku sprzedaży lub nieodpłatnego przekazania, likwidacji, niedoboru. Przeanalizowano też kwestie dotyczące odłączenia, przełączenia części dodatkowej lub peryferyjnej. KSR podpowiada, że w przypadku wymiany w okresie gwarancji transakcja taka ma znikomą treść ekonomiczną, w związku z czym wycena środka trwałego otrzymanego następuje w wartości księgowej netto środka trwałego przekazanego.

W KSR 11 wyraźnie podkreślono, że w niektórych kwestiach dotyczących zasad uznawania, wyceny, ujmowania i prezentacji środków trwałych jednostka, dokonując wyboru stosowanych zasad (polityki) rachunkowości uwzględnia postanowienia innych KSR, w tym w szczególności:

- KSR nr 4 „Utrata wartości aktywów”,

- KSR nr 5 „Leasing, najem i dzierżawa”,

- KSR nr 6 „Rezerwy, bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów, zobowiązania warunkowe”, KSR nr 7 „Zmiana zasad (polityki) rachunkowości, wartości szacunkowych, poprawianie błędów, zdarzenia następujące po dniu bilansowym – ujęcie i prezentacja”,

- KSR nr 8 „Działalność deweloperska”,

- KSR nr 10 „Umowy o partnerstwie publiczno-prywatnym oraz umowy koncesji na roboty budowlane i usługi”. 

WAŻNE

Celem KSR 11 jest pomoc w stosowaniu przepisów ustawy o rachunkowości dotyczących środków trwałych, a zwłaszcza zapewnienie jednolitości rozwiązań stosowanych przez jednostki w zakresie uznawania, wyceny i ujęcia w księgach rachunkowych oraz prezentacji w sprawozdaniu finansowym tego składnika aktywów.

Przy ustalaniu dolnej granicy wartości środka trwałego według wskazań pod uwagę bierze się:

przypuszczalną łączną wartość początkową składników, do których stosowane będą uproszczenia, w porównaniu do rocznej sumy kosztów lub/i przychodów lub/i aktywów bądź aktywów trwałych,

warunek, że zastosowanie uproszczeń nie zniekształci istotnie obrazu sytuacji majątkowej, finansowej i wyniku finansowego jednostki,

potrzeby ochrony mienia jednostki,

przepisy podatkowe; jeżeli nie przeczy to zasadzie istotności, za dolną granicę wartości początkowej składników uznawanych za środki trwałe można przyjąć kwotę określoną w przepisach o podatku dochodowym.

Podstawa prawna

Komunikat ministra rozwoju i finansów z 25 maja 2017 r. w sprawie ogłoszenia uchwały Komitetu Standardów Rachunkowości w sprawie przyjęcia Krajowego Standardu Rachunkowości nr 11 „Środki trwałe” (Dz.Urz. Ministra Rozwoju i Finansów z 29 maja 2017 r. poz. 105).

Ustawa z 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 1047).